Суббота , 21 мая 2022
Бизнес-Новости
Разное / Бухгалтерская экспертиза подложных документов: Установление фиктивных и подложных документов в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы Текст научной статьи по специальности «Право»

Бухгалтерская экспертиза подложных документов: Установление фиктивных и подложных документов в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы Текст научной статьи по специальности «Право»

Содержание

Документы бухгалтерского учета как объекты судебно-бухгалтерской экспертизы

В статье рассматриваются учётные и внеучётные документы в качестве объектов судебно-бухгалтерской экспертизы. Уделено внимание критериям доброкачественности документов для целей классификации документации по качественным признакам. Описывается неофициальная учётная документация, приводятся особенности ее изучения экспертом.

Ключевые слова:документы, бухгалтерский учет, объекты, судебно-бухгалтерская экспертиза, эксперт-бухгалтер, ревизор.

Бухгалтерский учёт осуществляет сплошное и непрерывное наблюдение за разнообразными хозяйственными операциями и процессами, происходящими на предприятии. Основанием для отражения информации о совершённых хозяйственных операциях в бухгалтерском учёте являются первичные документы. Они являются источником сведений, необходимых для принятия управленческих решений, обеспечивают контроль за сохранностью материальных ценностей и денежных средств, обладают юридической силой при возникновении споров или предъявлении претензий и исков, являются источником информации о финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта для целей экономического анализа и контроля.

В специальной литературе распространено мнение, что в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются только документы, прошедшие проверку при отражении указанных в них фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте.

В определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе отмечается множество направлений и мнений. Одни авторы считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, отражённые в документах бухгалтерского учёта, которые стали объектом следствия и судебного разбирательства. Другие считают, что объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы бухгалтерского учёта, которые приобщены к уголовному делу. При определении объекта судебно-бухгалтерской экспертизы, необходимо отметить, что каждое направление в литературе по данной проблеме в зависимости от целей исследования может быть верным. На основе проведённого анализа мнений различных авторов, можно сделать вывод, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы, исходя из определения, являются учётные и внеучётные документы, улики и другие материалы и предметы, находящиеся в расследуемом деле, которые имеют прямое или косвенное отношение к поставленным на разрешение экспертизой вопросам.

(adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});

При исследовании хозяйственных операций эксперту-бухгалтеру приходится сталкиваться с огромным количеством документов. В уголовно-процессуальном и гражданском праве документы имеют значение в одних случаях как письменные, а в других — как вещественные доказательства по расследуемому делу. Для эксперта-бухгалтера документ имеет значение письменного доказательства [4].

Так, с точки зрения судебно-бухгалтерской экспертизы под документом следует понимать письменный акт, содержащий определенные реквизиты и отражающий хозяйственные операции и другие факты, с которыми закон связывает наступление экономико-правовых последствий.

В хозяйственной деятельности предприятий документы являются носителями как экономической, так и юридической информации. Носителями экономической информации они становятся в силу того, что посредством документов осуществляются первичное наблюдение и первичная регистрация хозяйственных операций. Экономическая информация документа представляет собой сведения о движении материальных ценностей и денежных средств, т.е. в документах отражается динамика изменения собственности. Носителями правовой информации документы становятся в силу того, что как материальные объекты они содержат сведения, необходимые для получения исчерпывающего представления о совершенной операции и обеспечения их доказательной силы. Документ будет иметь доказательное значение только тогда, когда он облечён в установленную законодательством форму.

Каждая основная и вспомогательная хозяйственные операции порождают в сопроводительной документации сложные информационные цепи и сети. Для эффективного их изучения необходимо построить блок-схему документооборота и информационных связей между документами. Чёткая организация документооборота обеспечивает полноту и своевременность получения необходимой информации о работе хозяйствующего субъекта и отдельных лиц, что повышает действенность бухгалтерского контроля. Документооборот регламентируется графиком, составляемым главным бухгалтером. График, утверждаемый приказом руководителя предприятия, должен способствовать улучшению бухгалтерской работы, усилению контрольных функций бухгалтерского учёта, повышению уровня автоматизации учётных работ.

Изучение бухгалтерских документов с учётом их информационных связей очень важно. Если практически какая-либо из хозяйственных операций не выполнялась или была осуществлена в другом по сравнению с документальными данными виде, размере либо иным способом, это непременно должно проявиться в несоответствии данных, содержащихся в различных документах. Эта закономерность обусловлена прежде всего тем, что в различных документах отражаются различные составные части одной и той же операции, и если какие-либо их данные не соответствуют реально происходящим процессам, то показатели в документах не могут быть взаимосвязаны [1].

Содержание хозяйственных операций, отражённых в документах, очень разнообразно. Для придания документу юридической силы необходима полная характеристика совершаемой операции, т.е. наличие определенного перечня показателей, присущих такому документу, — реквизитов. Анализ контрольной практики показывает отсутствие единого подхода к принятию документов экономического субъекта в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования хозяйствующим субъектом с точки зрения существенности искажения учёта и отчётности в целом. При поиске подложных (недоброкачественных) документов необходимо учитывать следующие обстоятельства:

при попытке сокрытия в учёте следов преступления интеллектуальный подлог совершается, как правило, более простым способом, т.е. путем подгонки и информационной увязки данных в документах, визуально связанных между собой и, как правило, в пределах непосредственной доступности исполнителям;

ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для взаимной увязки их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, т.е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т.е. изначальными [3].

Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встаёт вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности. В то же время отсутствие документов не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т.д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности её реконструкции.

Для классификации документов по качественным признакам (т.е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) предприятиям, ревизорам и экспертам целесообразно использовать критерии доброкачественности документов: формальный критерий, критерий законности, критерий действительности, критерий реальности совершенных операций.

Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме, должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учёта, является инверсия, т.е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т.д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтённое количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неоприходование либо неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызывает недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.

Критерий законности. Хозяйственная операция, отражённая в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер.

Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причём отражать это содержание в неискаженном виде относительно объёмов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т.д. Своевременное и качественное оформление первичных учётных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Критерий реальности совершенных операций. Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учёту и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

Вопрос о случайном или умышленном происхождении недоброкачественных и недостоверных документов не следует решать только документальным исследованием. Для этого целесообразно использовать комплекс приёмов документального и фактического контроля, что позволит наиболее объективно и полно оценивать исследуемые документы и отражённые в них хозяйственные операции.

Вместе с тем документы могут просматриваться без предварительной их группировки или классификации, в том порядке, как они сброшюрованы. При таком несистематизированном просмотре появляется возможность установления правильности или неправильности каждого документа в отдельности. Однако эксперт будет не в состоянии охватить проверкой какую-либо хозяйственную операцию в целом — могут остаться невскрытыми такие факты, как, например, искажение себестоимости продукции вследствие несвоевременного списания израсходованных материалов и произведённых расходов, выплаты по сдельным нарядам за работы, которые фактически не выполнялись и т.д. Поэтому несистематизированный просмотр документов не является достаточно надёжным и целесообразным методом документальной проверки. Им следует пользоваться при общем предварительном ознакомлении с документами экономического субъекта.

Используя данные бухгалтерского учёта, ревизоры часто делают категорический вывод о недостачах, нарушениях, злоупотреблениях, размере материального ущерба. При этом обязательным условием является то, что зафиксированные в документах операции действительно были совершены. Проверка бухгалтерского учёта даёт определенную характеристику финансово-хозяйственной деятельности, но, очерченная строгими границами собственной методологии и будучи относительно замкнутой, система бухгалтерского учёта является частью общей информационной системы, лучше или хуже взаимодействует с другими ее частями. Поэтому с помощью одного изучения документов нельзя выявить многие злоупотребления и нарушения. Более того, изучение только бухгалтерских документов не даёт возможности вскрывать все совершаемые экономические преступления и условия, им способствующие [2].

Экспертная практика показывает, что многие факты не находят отражения в документах или отражаются в них неправильно. Это случаи несанкционированного движения денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и др. Такие операции могут совершаться без оформления документов, быть полностью или частично бестоварными или безденежными. Возможность установления таких фактов через некоторое время становится сложной, т.к. соответствующие материальные ценности могут изыматься посредством списания в расход по завышенным нормам, использоваться для производства неучтённой продукции и т.д. Наиболее точные сведения могут быть получены в ходе оперативного контроля, осуществляемого в момент совершения незаконных операций.

Позиция специалистов, согласно которой наиболее полная информация об искомых обстоятельствах с высокой гарантией её достоверности содержится в различного рода официальных документах, являющихся формализованным отражением имевших место действий, событий, составленных в соответствии с принятым порядком и правилами, отвечающими установленным требованиям относительно их содержания, формы и реквизитов, не представляется бесспорной. Ограничение исследования проверкой документов и методически, и процессуально нельзя признать правильным, т.к. при этом могут быть упущены существенные обстоятельства расследуемого дела. Качество обобщающего документа по результатам проверок по заданию правоохранительных органов зависит от всестороннего исследования операций и фактов, относящихся к поставленным на разрешение вопросам, путём:

изучения всей предоставленной ему (эксперту-бухгалтеру) как специалисту по бухгалтерскому учёту, анализу и контролю установленной официальной и приобщенной к делу любой другой информации, освещающей обстоятельства дела;

полного использования всех возможных методов и приёмов исследования документальных данных;

правильной оценки документальных данных и аргументации ими своего вывода с тем, чтобы этот вывод логически вытекал из исследования, был определённым и исключал возможность двоякого толкования.

Из уголовно-процессуальных норм, регламентирующих производство экспертизы, вытекает требование конкретного отражения в постановлении следователя тех материалов, которые решено подвергнуть специальному исследованию. Это необходимо для обеспечения прав обвиняемого, поскольку при неопределенности материалов, подлежащих исследованию, затрудняются постановка вопросов эксперту и использование его других прав при назначении экспертизы. Конкретное указание материалов требуется для оценки объективности подбора и достаточности материалов для исследования и разрешения иных вопросов, возникающих при оценке экспертизы. Важно, чтобы перечень материалов, являющийся составной частью постановления (определения) о назначении экспертизы, давал чёткое представление о том, какие именно материалы направляются эксперту-бухгалтеру.

При представлении материалов эксперту рекомендуется указывать количество томов и листов в каждом томе, вид, количество и номера документов, какому учреждению они принадлежат и к какому периоду времени относятся. Постановление о назначении экспертизы должно содержать конкретный перечень документов и других материалов, направляемых на экспертизу. Не исключено, что для бухгалтерской экспертизы потребуется следственное производство по делу полностью. Однако обычно необходим специальный отбор для экспертизы той части материалов дела, которая действительно относится к предмету исследования.

Такой подход к исследованию вопросов, поставленных на разрешение ревизора, позволяет выделить следующие группы объектов судебно-бухгалтерской экспертизы:

заключающие в себе факты, подлежащие исследованию;

отражающие возникновение и изменение исследуемых фактов;

облегчающие уяснение смысла и пределов исследования фактов.

Использование такой классификации объектов исследования экспертом-бухгалтером в экспертной практике будет способствовать улучшению качества проведения и результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

Эксперт-бухгалтер, располагая материалами бухгалтерского учёта для ответа на поставленные вопросы, не должен отказываться от использования других данных, в частности от применения неофициальной учётной документации (т.е. документации, которая официально не установлена для данного предприятия и не находит отражения в бухгалтерском учёте). Обычно неофициальные учётные документы фиксируют экономические явления и составляются материально ответственными и другими лицами по их инициативе. Они характеризуют движение товарно-материальных ценностей, размер материального ущерба и время его возникновения, распределение сумм материального ущерба между должностными и материально ответственными лицами и т.п. Такие документы находятся вне бухгалтерского контроля и самостоятельного доказательного значения не имеют, но могут быть успешно использованы правоохранительными органами при оценке выявленных фактов и определении степени виновности отдельных работников в допущенных нарушениях и злоупотреблениях [2].

Вместе с тем очень важно, чтобы эксперту-бухгалтеру передавались только такие материалы, которые действительно требуются для всестороннего разрешения вопросов экспертизы. Изучение излишних материалов вызывает неоправданную трату сил и средств, удлиняет сроки экспертизы. В противоположность этому неосновательное ограничение исследуемых материалов может сузить возможности экспертизы и явиться причиной недостаточной её полноты. Неполнота материалов, представленных эксперту, обычно является результатом затруднений органов дознания, следователя, судьи в определении объема и границ исследования. В таких случаях представителю правоохранительных органов, назначившему экспертизу, следует проконсультироваться с экспертом-бухгалтером.

Неофициальная учётная документация должна исследоваться экспертом-бухгалтером в пределах её количества (объёма), изъятого и приобщённого к делу. Трудности её использования в экспертизе во многом связаны с многообразием форм этих документов и различной степенью их оформления. Экспертная практика показывает, что в составе указанной документации встречаются неполноценные документы, содержащие такие недостатки, как небрежность оформления, неоговоренные исправления, отсутствие подписей лиц, совершивших операции, неясное или неполное указание операций, наименований, фамилий и т.д. В отдельных случаях такая документация не охватывает учётный период и является отрывочной. В связи с этим возникает необходимость в определении порядка оценки неофициальных учётных документов и пределов их использования в бухгалтерской экспертизе. В уголовно-процессуальном законодательстве письменные документы, используемые для доказательства, не подразделяются по признаку установления порядка документирования тех или иных операций и по форме самих документов. В судебно-следственной практике по делам о растратах, хищениях и недостачах товарно-материальных ценностей и денежных средств важным и определяющим для установления объективной истины является достоверность документов по существу их содержания. По этим основаниям неофициальные учётные документы и копии документов бухгалтерского учёта (фотоснимки, письменные дубликаты, удостоверенные нотариальной конторой, компетентным учреждением или органом расследования), приобщенные к делу, могут исследоваться и оцениваться как всякие другие документы официального порядка. Необходимыми данными такого неофициального учётного документа следует считать сведения о том, кем, когда и какая совершена операция, о точных размерах операции (наименование товарно-сырьевых ресурсов, количество, сорт, цена, сумма).

Таким образом, пределы использования неофициальной учётной документации для обоснования выводов эксперта-бухгалтера в полной мере определяются состоянием её оформления, конкретным содержанием поставленных перед бухгалтерской экспертизой вопросов и обстоятельствами дела. Поэтому заранее определить полный перечень случаев возможного использования неофициальной учётной документации и её объемов не представляется возможным. Вместе с тем во многих случаях исследование неофициальной и официальной учётной документации без дополнительных объяснений лиц, имевших отношение к их составлению или ведению, а также совершению операций, отражённых в документах, не позволяет всесторонне и правильно ответить на поставленные вопросы следствия. Иногда оформленные по форме документы не отражают фактически совершенных операций по существу или являются неясными по своему содержанию. Полный учёт показаний свидетелей и обвиняемых, относящихся к предмету бухгалтерской экспертизы, содействует более глубокому изучению предъявленных материалов, т.е. разъяснению сущности документально оформленных операций, порядка составления и прохождения документов. Одновременно это способствует выбору более правильного способа (приема) исследования учётных данных.

Литература:

1.      Васильева, Е.А. Учетно-аналитическое обеспечение устойчивого развития хозяйствующего субъекта [Текст] / Е.А. Васильева // Экономика и предпринимательство. — 2013. — № 7 (36). — С. 229-232.

2.       Васильчук, О.И. Процедуры аудита деятельности предприятий малого и среднего бизнеса, направленные на обеспечение экономической безопасности [Текст] /  О.И. Васильчук // Инновационное развитие экономики. — 2011. — № 3. — С. 17-26.

3.       Васильчук О.И. Организационно — экономический механизм контроллинга на предприятиях сферы сервиса //дисс. на соискание ученой степени д-ра эконом. наук / Москва, 2000.

4.      Васильчук О.И. Основы обеспечения конкурентоспособности предприятий сферы услуг // Известия Академии управления: теория, стратегии, инновации. 2011. № 5. С. 12-16

5.      Васильчук О.И., Савенков Д.Л.: Основы управления предприятиями сферы услуг. // Сибирская финансовая школа. 2011. № 3.

6.       Коростелев, А.А. Современные подходы к моделированию технологии аналитической деятельности [Текст]/ А.А. Коростелев // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. — 2013. — № 1 (23). — С. 334-337.

7.      Судебно-бухгалтерская экспертиза [Электронный ресурс] : учеб. пособие для вузов для вузов по специальностям «Юриспруденция», «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / Е. Р. Россинская, Н. Д. Эриашвили, Ю. П. Кузякин [и др.] : под ред. Е. Р. Россинской, Н. Д. Эриашвили, Ж. А. Кеворковой. — М. : ЮНИТИ-ДАНАЗакон и право, 2010. — 383 с.

8.       Судебная бухгалтерия [Текст] : учеб. пособие для вузов по специальностям «Юриспруденция», «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / А. А. Толкаченко, К. В. Харабет, Н. Д. Амаглобели [и др.] : под ред. А. А. Толкаченко, В. А. Бородина. — М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2007. — 223 с.

9.       Федотов Г. П., Васильчук О. И., Васильчук К. С. Управление стоимостью бизнеса для принятия обоснованных управленческих решений// «Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия «Экономика», № 1 (33), 2014, С. 190-201.

Бухгалтерская экспертиза в Ставрополе

К числу основных задач, решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой (СБЭ) относятся:

  • выявление наличия (или отсутствия) фактов искажения учетных данных, определение видов искажения, установление степени их влияния на показатели хозяйственной деятельности, в т.ч. на исчисление налогооблагаемой базы;
  • установление тождества или различия черновых записей данным официального бухгалтерского учета;
  • установление соответствия данных аналитического и синтетического учета данным первичных документов, отчетности;
  • реконструкция (воссоздание) отсутствующих либо искаженных записей на основе более поздних или предыдущих закономерных связей;
  • установление соответствия отражения совершенных операций правилам ведения бухгалтерского учета.

Результаты изучения материалов уголовных дел, связанных с экономическими преступлениями, показали, что одним из наиболее распространенных способов вуалирования (сокрытия) «информационных следов» противоправного деяния являлось искажение данных бухгалтерского учета и отчетности. В связи с этим главной целью исследований, проводимых в рамках СБЭ, становится установление наличия (отсутствия) факта таких искажений на любой стадии процесса бухгалтерского учета, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта. В практике бухгалтерской экспертизы под искажением данных понимается несоответствие числовых или смысловых значений записей в учетных документах аналогичным данным в других документах, ранее проверенных экспертом (образец для сравнения).

Смысловая неадекватность анализируемой счетной записи проявляется в несоответствии экономического содержания хозяйственной операции её отражению в учете посредством бухгалтерской проводки. Зачастую установление факта искажения затруднено тем, что исследуемый фрагмент учетной информации естественно «увязан» исполнителем с целью сокрытия следов преступления. Это совершается, как правило, следующими способами:

  • применением подложного документа аналогичного содержания;
  • внесением в исходный документ ложных данных с последующим их отражением в системе учетных записей по правилам;
  • уничтожением учетных документов.

Оглавление

%PDF-1.5 % 1 0 obj > /Metadata 2 0 R /Outlines 3 0 R /PageLayout /OneColumn /Pages 4 0 R /StructTreeRoot 5 0 R /Type /Catalog >> endobj 6 0 obj /Keywords () /ModDate (D:20140627094350+03’00’) /Producer (Adobe PDF Library 10.0) /SourceModified (D:20140627064339) /Subject () /Title >> endobj 2 0 obj > stream 2014-06-27T09:43:50+03:002014-06-27T09:43:43+03:002014-06-27T09:43:50+03:00Acrobat PDFMaker 10.1 для Worduuid:343d3fd7-5a08-48d5-9e84-f2d715ae7176uuid:0322a79d-4c1d-41e5-bd89-9f3d761a1871

  • 3
  • application/pdf
  • Оглавление
  • 134m1
  • Adobe PDF Library 10.0D:20140627064339 endstream endobj 3 0 obj > endobj 4 0 obj > endobj 5 0 obj > endobj 7 0 obj >> endobj 8 0 obj >> endobj 9 0 obj > endobj 10 0 obj > endobj 11 0 obj > endobj 12 0 obj > endobj 13 0 obj > endobj 14 0 obj > endobj 15 0 obj >> endobj 16 0 obj > endobj 17 0 obj >> endobj 18 0 obj > endobj 19 0 obj > endobj 20 0 obj > endobj 21 0 obj > endobj 22 0 obj > endobj 23 0 obj > endobj 24 0 obj > endobj 25 0 obj > endobj 26 0 obj > endobj 27 0 obj > endobj 28 0 obj > endobj 29 0 obj > endobj 30 0 obj > endobj 31 0 obj > endobj 32 0 obj > endobj 33 0 obj > endobj 34 0 obj > endobj 35 0 obj > endobj 36 0 obj > endobj 37 0 obj > endobj 38 0 obj > endobj 39 0 obj > endobj 40 0 obj > endobj 41 0 obj > endobj 42 0 obj > endobj 43 0 obj > endobj 44 0 obj > endobj 45 0 obj > endobj 46 0 obj > endobj 47 0 obj > endobj 48 0 obj > endobj 49 0 obj > endobj 50 0 obj > endobj 51 0 obj > endobj 52 0 obj > endobj 53 0 obj > endobj 54 0 obj > endobj 55 0 obj > endobj 56 0 obj > endobj 57 0 obj > endobj 58 0 obj > endobj 59 0 obj > endobj 60 0 obj > endobj 61 0 obj > endobj 62 0 obj > endobj 63 0 obj > endobj 64 0 obj > endobj 65 0 obj > endobj 66 0 obj > endobj 67 0 obj > endobj 68 0 obj > endobj 69 0 obj > endobj 70 0 obj > endobj 71 0 obj > endobj 72 0 obj > endobj 73 0 obj > endobj 74 0 obj > endobj 75 0 obj > endobj 76 0 obj > endobj 77 0 obj > endobj 78 0 obj > endobj 79 0 obj > endobj 80 0 obj > endobj 81 0 obj > endobj 82 0 obj > endobj 83 0 obj > endobj 84 0 obj > endobj 85 0 obj > endobj 86 0 obj > endobj 87 0 obj > endobj 88 0 obj > endobj 89 0 obj > endobj 90 0 obj > endobj 91 0 obj > endobj 92 0 obj > endobj 93 0 obj > endobj 94 0 obj > endobj 95 0 obj > endobj 96 0 obj > endobj 97 0 obj > endobj 98 0 obj > endobj 99 0 obj > endobj 100 0 obj > endobj 101 0 obj > endobj 102 0 obj > endobj 103 0 obj > endobj 104 0 obj > endobj 105 0 obj > endobj 106 0 obj > endobj 107 0 obj > endobj 108 0 obj > endobj 109 0 obj > endobj 110 0 obj > endobj 111 0 obj > endobj 112 0 obj > endobj 113 0 obj > endobj 114 0 obj > endobj 115 0 obj > endobj 116 0 obj > endobj 117 0 obj > endobj 118 0 obj > endobj 119 0 obj > endobj 120 0 obj > endobj 121 0 obj > endobj 122 0 obj > endobj 123 0 obj > endobj 124 0 obj > endobj 125 0 obj > endobj 126 0 obj > endobj 127 0 obj > endobj 128 0 obj > endobj 129 0 obj > endobj 130 0 obj > endobj 131 0 obj > endobj 132 0 obj > endobj 133 0 obj > endobj 134 0 obj > endobj 135 0 obj > endobj 136 0 obj > endobj 137 0 obj > endobj 138 0 obj > endobj 139 0 obj > endobj 140 0 obj > endobj 141 0 obj > endobj 142 0 obj > endobj 143 0 obj > endobj 144 0 obj > endobj 145 0 obj > endobj 146 0 obj > endobj 147 0 obj > endobj 148 0 obj > endobj 149 0 obj > endobj 150 0 obj > endobj 151 0 obj > endobj 152 0 obj > endobj 153 0 obj > endobj 154 0 obj > endobj 155 0 obj > endobj 156 0 obj > endobj 157 0 obj > endobj 158 0 obj > endobj 159 0 obj > endobj 160 0 obj > endobj 161 0 obj > endobj 162 0 obj > endobj 163 0 obj > endobj 164 0 obj > endobj 165 0 obj > endobj 166 0 obj > endobj 167 0 obj > endobj 168 0 obj > endobj 169 0 obj > endobj 170 0 obj > endobj 171 0 obj > endobj 172 0 obj > endobj 173 0 obj > endobj 174 0 obj > endobj 175 0 obj > endobj 176 0 obj > endobj 177 0 obj > endobj 178 0 obj > endobj 179 0 obj > endobj 180 0 obj > endobj 181 0 obj > endobj 182 0 obj > endobj 183 0 obj > endobj 184 0 obj > endobj 185 0 obj > endobj 186 0 obj > endobj 187 0 obj > endobj 188 0 obj > endobj 189 0 obj > endobj 190 0 obj > endobj 191 0 obj > endobj 192 0 obj > endobj 193 0 obj > endobj 194 0 obj > endobj 195 0 obj > endobj 196 0 obj > endobj 197 0 obj > endobj 198 0 obj > endobj 199 0 obj > endobj 200 0 obj > endobj 201 0 obj > endobj 202 0 obj > endobj 203 0 obj > endobj 204 0 obj > endobj 205 0 obj > endobj 206 0 obj > endobj 207 0 obj > endobj 208 0 obj > endobj 209 0 obj > endobj 210 0 obj > endobj 211 0 obj > endobj 212 0 obj > endobj 213 0 obj > endobj 214 0 obj > endobj 215 0 obj > endobj 216 0 obj > endobj 217 0 obj > endobj 218 0 obj > endobj 219 0 obj > endobj 220 0 obj > endobj 221 0 obj > endobj 222 0 obj > endobj 223 0 obj > endobj 224 0 obj > endobj 225 0 obj > endobj 226 0 obj > endobj 227 0 obj > endobj 228 0 obj > endobj 229 0 obj > endobj 230 0 obj > endobj 231 0 obj > endobj 232 0 obj > endobj 233 0 obj > endobj 234 0 obj > endobj 235 0 obj > endobj 236 0 obj > endobj 237 0 obj > endobj 238 0 obj > endobj 239 0 obj > endobj 240 0 obj > endobj 241 0 obj > endobj 242 0 obj > endobj 243 0 obj > endobj 244 0 obj > endobj 245 0 obj > endobj 246 0 obj > endobj 247 0 obj > endobj 248 0 obj > endobj 249 0 obj > endobj 250 0 obj > endobj 251 0 obj > endobj 252 0 obj > endobj 253 0 obj > endobj 254 0 obj > endobj 255 0 obj > endobj 256 0 obj > endobj 257 0 obj > endobj 258 0 obj > endobj 259 0 obj > endobj 260 0 obj > endobj 261 0 obj > endobj 262 0 obj > endobj 263 0 obj > endobj 264 0 obj > endobj 265 0 obj > endobj 266 0 obj > endobj 267 0 obj > endobj 268 0 obj > endobj 269 0 obj > endobj 270 0 obj > endobj 271 0 obj > endobj 272 0 obj > endobj 273 0 obj > endobj 274 0 obj > endobj 275 0 obj > endobj 276 0 obj > endobj 277 0 obj > endobj 278 0 obj > endobj 279 0 obj > endobj 280 0 obj > endobj 281 0 obj > endobj 282 0 obj > endobj 283 0 obj > endobj 284 0 obj > endobj 285 0 obj > endobj 286 0 obj > endobj 287 0 obj > endobj 288 0 obj > endobj 289 0 obj > endobj 290 0 obj > endobj 291 0 obj > endobj 292 0 obj > endobj 293 0 obj > endobj 294 0 obj > endobj 295 0 obj > endobj 296 0 obj > endobj 297 0 obj > endobj 298 0 obj > endobj 299 0 obj > endobj 300 0 obj > endobj 301 0 obj > endobj 302 0 obj > endobj 303 0 obj > endobj 304 0 obj > endobj 305 0 obj > endobj 306 0 obj > endobj 307 0 obj > endobj 308 0 obj > endobj 309 0 obj > endobj 310 0 obj > endobj 311 0 obj > endobj 312 0 obj > endobj 313 0 obj > endobj 314 0 obj > endobj 315 0 obj > endobj 316 0 obj > endobj 317 0 obj > endobj 318 0 obj > endobj 319 0 obj > endobj 320 0 obj > endobj 321 0 obj > endobj 322 0 obj > endobj 323 0 obj > endobj 324 0 obj > endobj 325 0 obj > endobj 326 0 obj > endobj 327 0 obj > endobj 328 0 obj > endobj 329 0 obj > endobj 330 0 obj > endobj 331 0 obj > endobj 332 0 obj > endobj 333 0 obj > endobj 334 0 obj > endobj 335 0 obj > endobj 336 0 obj > endobj 337 0 obj > endobj 338 0 obj > endobj 339 0 obj > endobj 340 0 obj > endobj 341 0 obj > endobj 342 0 obj > endobj 343 0 obj > endobj 344 0 obj > endobj 345 0 obj > endobj 346 0 obj > endobj 347 0 obj > endobj 348 0 obj > endobj 349 0 obj > endobj 350 0 obj > endobj 351 0 obj > endobj 352 0 obj > endobj 353 0 obj > endobj 354 0 obj > endobj 355 0 obj > endobj 356 0 obj > endobj 357 0 obj > endobj 358 0 obj > endobj 359 0 obj > endobj 360 0 obj > endobj 361 0 obj > endobj 362 0 obj > endobj 363 0 obj > endobj 364 0 obj > endobj 365 0 obj > endobj 366 0 obj > endobj 367 0 obj > endobj 368 0 obj > endobj 369 0 obj > endobj 370 0 obj > endobj 371 0 obj > endobj 372 0 obj > endobj 373 0 obj > endobj 374 0 obj > endobj 375 0 obj > endobj 376 0 obj > endobj 377 0 obj > endobj 378 0 obj > endobj 379 0 obj > endobj 380 0 obj > endobj 381 0 obj > endobj 382 0 obj > endobj 383 0 obj > endobj 384 0 obj > endobj 385 0 obj > endobj 386 0 obj > endobj 387 0 obj > endobj 388 0 obj > endobj 389 0 obj > endobj 390 0 obj > endobj 391 0 obj > endobj 392 0 obj > endobj 393 0 obj > endobj 394 0 obj > endobj 395 0 obj > endobj 396 0 obj > endobj 397 0 obj > endobj 398 0 obj > endobj 399 0 obj > endobj 400 0 obj > endobj 401 0 obj > endobj 402 0 obj > endobj 403 0 obj > endobj 404 0 obj > endobj 405 0 obj > endobj 406 0 obj > endobj 407 0 obj > endobj 408 0 obj > endobj 409 0 obj > endobj 410 0 obj > endobj 411 0 obj > endobj 412 0 obj > endobj 413 0 obj > endobj 414 0 obj > endobj 415 0 obj > endobj 416 0 obj > endobj 417 0 obj > endobj 418 0 obj > endobj 419 0 obj > endobj 420 0 obj > endobj 421 0 obj > endobj 422 0 obj > endobj 423 0 obj > endobj 424 0 obj > endobj 425 0 obj > endobj 426 0 obj > endobj 427 0 obj > endobj 428 0 obj > endobj 429 0 obj > endobj 430 0 obj > endobj 431 0 obj > endobj 432 0 obj > endobj 433 0 obj > endobj 434 0 obj > endobj 435 0 obj > endobj 436 0 obj > endobj 437 0 obj > endobj 438 0 obj > endobj 439 0 obj > endobj 440 0 obj > endobj 441 0 obj > endobj 442 0 obj > endobj 443 0 obj > endobj 444 0 obj > endobj 445 0 obj > endobj 446 0 obj > endobj 447 0 obj > endobj 448 0 obj > endobj 449 0 obj > endobj 450 0 obj > endobj 451 0 obj > endobj 452 0 obj > endobj 453 0 obj > endobj 454 0 obj > endobj 455 0 obj > endobj 456 0 obj > endobj 457 0 obj > endobj 458 0 obj > endobj 459 0 obj > endobj 460 0 obj > endobj 461 0 obj > endobj 462 0 obj > endobj 463 0 obj > endobj 464 0 obj > endobj 465 0 obj > endobj 466 0 obj > endobj 467 0 obj > endobj 468 0 obj > endobj 469 0 obj > endobj 470 0 obj > endobj 471 0 obj > endobj 472 0 obj > endobj 473 0 obj > endobj 474 0 obj > endobj 475 0 obj > endobj 476 0 obj > endobj 477 0 obj > endobj 478 0 obj > endobj 479 0 obj > endobj 480 0 obj > endobj 481 0 obj > endobj 482 0 obj > endobj 483 0 obj > endobj 484 0 obj > endobj 485 0 obj > endobj 486 0 obj > endobj 487 0 obj > endobj 488 0 obj > endobj 489 0 obj > endobj 490 0 obj > endobj 491 0 obj > endobj 492 0 obj > endobj 493 0 obj > endobj 494 0 obj > endobj 495 0 obj > endobj 496 0 obj > endobj 497 0 obj > endobj 498 0 obj > endobj 499 0 obj > endobj 500 0 obj > endobj 501 0 obj > endobj 502 0 obj > endobj 503 0 obj > endobj 504 0 obj > endobj 505 0 obj > endobj 506 0 obj > endobj 507 0 obj > endobj 508 0 obj > endobj 509 0 obj > endobj 510 0 obj > endobj 511 0 obj > endobj 512 0 obj > endobj 513 0 obj > endobj 514 0 obj > endobj 515 0 obj > endobj 516 0 obj > endobj 517 0 obj > endobj 518 0 obj > endobj 519 0 obj > endobj 520 0 obj > endobj 521 0 obj > endobj 522 0 obj > endobj 523 0 obj > endobj 524 0 obj > endobj 525 0 obj > endobj 526 0 obj > endobj 527 0 obj > endobj 528 0 obj > endobj 529 0 obj > endobj 530 0 obj > endobj 531 0 obj > endobj 532 0 obj > endobj 533 0 obj > endobj 534 0 obj > endobj 535 0 obj > endobj 536 0 obj > endobj 537 0 obj > endobj 538 0 obj > endobj 539 0 obj > endobj 540 0 obj > endobj 541 0 obj > endobj 542 0 obj > endobj 543 0 obj > endobj 544 0 obj > endobj 545 0 obj > endobj 546 0 obj > endobj 547 0 obj > endobj 548 0 obj > endobj 549 0 obj > endobj 550 0 obj > endobj 551 0 obj > endobj 552 0 obj > endobj 553 0 obj > endobj 554 0 obj > endobj 555 0 obj > endobj 556 0 obj > endobj 557 0 obj > endobj 558 0 obj > endobj 559 0 obj > endobj 560 0 obj > endobj 561 0 obj > endobj 562 0 obj > endobj 563 0 obj > endobj 564 0 obj > endobj 565 0 obj > endobj 566 0 obj > endobj 567 0 obj > endobj 568 0 obj > endobj 569 0 obj > endobj 570 0 obj > endobj 571 0 obj > endobj 572 0 obj > endobj 573 0 obj > endobj 574 0 obj > endobj 575 0 obj > endobj 576 0 obj > endobj 577 0 obj > endobj 578 0 obj > endobj 579 0 obj > endobj 580 0 obj > endobj 581 0 obj > endobj 582 0 obj > endobj 583 0 obj > endobj 584 0 obj > endobj 585 0 obj > endobj 586 0 obj > endobj 587 0 obj > endobj 588 0 obj > endobj 589 0 obj > endobj 590 0 obj > endobj 591 0 obj > endobj 592 0 obj > endobj 593 0 obj > endobj 594 0 obj > endobj 595 0 obj > endobj 596 0 obj > endobj 597 0 obj > endobj 598 0 obj > endobj 599 0 obj > endobj 600 0 obj > endobj 601 0 obj > endobj 602 0 obj > endobj 603 0 obj > endobj 604 0 obj > endobj 605 0 obj > endobj 606 0 obj > endobj 607 0 obj > endobj 608 0 obj > endobj 609 0 obj > endobj 610 0 obj > endobj 611 0 obj > endobj 612 0 obj > endobj 613 0 obj > endobj 614 0 obj > endobj 615 0 obj > endobj 616 0 obj > endobj 617 0 obj > endobj 618 0 obj > endobj 619 0 obj > endobj 620 0 obj > endobj 621 0 obj > endobj 622 0 obj > endobj 623 0 obj > endobj 624 0 obj > endobj 625 0 obj > endobj 626 0 obj > endobj 627 0 obj > endobj 628 0 obj > endobj 629 0 obj > endobj 630 0 obj > endobj 631 0 obj > endobj 632 0 obj > endobj 633 0 obj > endobj 634 0 obj > endobj 635 0 obj > endobj 636 0 obj > endobj 637 0 obj > endobj 638 0 obj > endobj 639 0 obj > endobj 640 0 obj > endobj 641 0 obj > endobj 642 0 obj > endobj 643 0 obj > endobj 644 0 obj > endobj 645 0 obj > endobj 646 0 obj > endobj 647 0 obj > endobj 648 0 obj > endobj 649 0 obj > endobj 650 0 obj > endobj 651 0 obj > endobj 652 0 obj > endobj 653 0 obj > endobj 654 0 obj > endobj 655 0 obj > endobj 656 0 obj > endobj 657 0 obj > endobj 658 0 obj > endobj 659 0 obj > endobj 660 0 obj > endobj 661 0 obj > endobj 662 0 obj > endobj 663 0 obj > endobj 664 0 obj > endobj 665 0 obj > endobj 666 0 obj > endobj 667 0 obj > endobj 668 0 obj > endobj 669 0 obj > endobj 670 0 obj > endobj 671 0 obj > endobj 672 0 obj > endobj 673 0 obj > endobj 674 0 obj > endobj 675 0 obj > endobj 676 0 obj > endobj 677 0 obj > endobj 678 0 obj > endobj 679 0 obj > endobj 680 0 obj > endobj 681 0 obj > endobj 682 0 obj > endobj 683 0 obj > endobj 684 0 obj > endobj 685 0 obj > endobj 686 0 obj > endobj 687 0 obj > endobj 688 0 obj > endobj 689 0 obj > endobj 690 0 obj > endobj 691 0 obj > endobj 692 0 obj > endobj 693 0 obj > endobj 694 0 obj > endobj 695 0 obj > endobj 696 0 obj > endobj 697 0 obj > endobj 698 0 obj > endobj 699 0 obj > endobj 700 0 obj > endobj 701 0 obj > endobj 702 0 obj > endobj 703 0 obj > endobj 704 0 obj > endobj 705 0 obj > endobj 706 0 obj > endobj 707 0 obj > endobj 708 0 obj > endobj 709 0 obj > endobj 710 0 obj > endobj 711 0 obj > endobj 712 0 obj > endobj 713 0 obj > endobj 714 0 obj > endobj 715 0 obj > endobj 716 0 obj > endobj 717 0 obj > endobj 718 0 obj > endobj 719 0 obj > endobj 720 0 obj > endobj 721 0 obj > endobj 722 0 obj > endobj 723 0 obj > endobj 724 0 obj > endobj 725 0 obj > endobj 726 0 obj > endobj 727 0 obj > endobj 728 0 obj > endobj 729 0 obj > endobj 730 0 obj > endobj 731 0 obj > endobj 732 0 obj > endobj 733 0 obj > endobj 734 0 obj > endobj 735 0 obj > endobj 736 0 obj > endobj 737 0 obj > endobj 738 0 obj > endobj 739 0 obj > endobj 740 0 obj > endobj 741 0 obj > endobj 742 0 obj > endobj 743 0 obj > endobj 744 0 obj > endobj 745 0 obj > endobj 746 0 obj > endobj 747 0 obj > endobj 748 0 obj > endobj 749 0 obj > endobj 750 0 obj > endobj 751 0 obj > endobj 752 0 obj > endobj 753 0 obj > endobj 754 0 obj > endobj 755 0 obj > endobj 756 0 obj > endobj 757 0 obj > endobj 758 0 obj > endobj 759 0 obj > endobj 760 0 obj > endobj 761 0 obj > endobj 762 0 obj > endobj 763 0 obj > endobj 764 0 obj > endobj 765 0 obj > endobj 766 0 obj > endobj 767 0 obj > endobj 768 0 obj > endobj 769 0 obj > endobj 770 0 obj > endobj 771 0 obj > endobj 772 0 obj > endobj 773 0 obj > endobj 774 0 obj > endobj 775 0 obj > endobj 776 0 obj > endobj 777 0 obj > endobj 778 0 obj > endobj 779 0 obj > endobj 780 0 obj > endobj 781 0 obj > endobj 782 0 obj > endobj 783 0 obj > endobj 784 0 obj > endobj 785 0 obj > endobj 786 0 obj > endobj 787 0 obj > endobj 788 0 obj > endobj 789 0 obj > endobj 790 0 obj > endobj 791 0 obj > endobj 792 0 obj > endobj 793 0 obj > endobj 794 0 obj > endobj 795 0 obj > endobj 796 0 obj > endobj 797 0 obj > endobj 798 0 obj > endobj 799 0 obj > endobj 800 0 obj > endobj 801 0 obj > endobj 802 0 obj > endobj 803 0 obj > endobj 804 0 obj > endobj 805 0 obj > endobj 806 0 obj > endobj 807 0 obj > endobj 808 0 obj > endobj 809 0 obj > endobj 810 0 obj > endobj 811 0 obj > endobj 812 0 obj > endobj 813 0 obj > endobj 814 0 obj > endobj 815 0 obj > endobj 816 0 obj > endobj 817 0 obj > endobj 818 0 obj > endobj 819 0 obj > endobj 820 0 obj > endobj 821 0 obj > endobj 822 0 obj > endobj 823 0 obj > endobj 824 0 obj > endobj 825 0 obj > endobj 826 0 obj > endobj 827 0 obj > endobj 828 0 obj > endobj 829 0 obj > endobj 830 0 obj > endobj 831 0 obj > endobj 832 0 obj > endobj 833 0 obj > endobj 834 0 obj > endobj 835 0 obj > endobj 836 0 obj > endobj 837 0 obj > endobj 838 0 obj > endobj 839 0 obj > endobj 840 0 obj > endobj 841 0 obj > endobj 842 0 obj > endobj 843 0 obj > endobj 844 0 obj > endobj 845 0 obj > endobj 846 0 obj > endobj 847 0 obj > endobj 848 0 obj > endobj 849 0 obj > endobj 850 0 obj > endobj 851 0 obj > endobj 852 0 obj > endobj 853 0 obj > endobj 854 0 obj > endobj 855 0 obj > endobj 856 0 obj > endobj 857 0 obj > endobj 858 0 obj > endobj 859 0 obj > endobj 860 0 obj > endobj 861 0 obj > endobj 862 0 obj > endobj 863 0 obj > endobj 864 0 obj > endobj 865 0 obj > endobj 866 0 obj > endobj 867 0 obj > endobj 868 0 obj > endobj 869 0 obj > endobj 870 0 obj > endobj 871 0 obj > endobj 872 0 obj > endobj 873 0 obj > endobj 874 0 obj > endobj 875 0 obj > endobj 876 0 obj > endobj 877 0 obj > endobj 878 0 obj > endobj 879 0 obj > endobj 880 0 obj > endobj 881 0 obj > endobj 882 0 obj > endobj 883 0 obj > endobj 884 0 obj > endobj 885 0 obj > endobj 886 0 obj > endobj 887 0 obj > endobj 888 0 obj > endobj 889 0 obj > endobj 890 0 obj > endobj 891 0 obj > endobj 892 0 obj > endobj 893 0 obj > endobj 894 0 obj > endobj 895 0 obj > endobj 896 0 obj > endobj 897 0 obj > endobj 898 0 obj > endobj 899 0 obj > endobj 900 0 obj > endobj 901 0 obj > endobj 902 0 obj > endobj 903 0 obj > endobj 904 0 obj > endobj 905 0 obj > endobj 906 0 obj > endobj 907 0 obj > endobj 908 0 obj > endobj 909 0 obj > endobj 910 0 obj > endobj 911 0 obj > endobj 912 0 obj > endobj 913 0 obj > endobj 914 0 obj > endobj 915 0 obj > endobj 916 0 obj > endobj 917 0 obj > endobj 918 0 obj > endobj 919 0 obj > endobj 920 0 obj > endobj 921 0 obj > endobj 922 0 obj > endobj 923 0 obj > endobj 924 0 obj > endobj 925 0 obj > endobj 926 0 obj > endobj 927 0 obj > endobj 928 0 obj > endobj 929 0 obj > endobj 930 0 obj > endobj 931 0 obj > endobj 932 0 obj > endobj 933 0 obj > endobj 934 0 obj > endobj 935 0 obj > endobj 936 0 obj > endobj 937 0 obj > endobj 938 0 obj > endobj 939 0 obj > endobj 940 0 obj > endobj 941 0 obj > endobj 942 0 obj > endobj 943 0 obj > endobj 944 0 obj > endobj 945 0 obj > endobj 946 0 obj > endobj 947 0 obj > endobj 948 0 obj > endobj 949 0 obj > endobj 950 0 obj > endobj 951 0 obj > endobj 952 0 obj > endobj 953 0 obj > endobj 954 0 obj > endobj 955 0 obj > endobj 956 0 obj > endobj 957 0 obj > endobj 958 0 obj > endobj 959 0 obj > endobj 960 0 obj > endobj 961 0 obj > endobj 962 0 obj > endobj 963 0 obj > endobj 964 0 obj > endobj 965 0 obj > endobj 966 0 obj > endobj 967 0 obj > endobj 968 0 obj > endobj 969 0 obj > endobj 970 0 obj > endobj 971 0 obj > endobj 972 0 obj > endobj 973 0 obj > endobj 974 0 obj > endobj 975 0 obj > endobj 976 0 obj > endobj 977 0 obj > endobj 978 0 obj > endobj 979 0 obj > endobj 980 0 obj > endobj 981 0 obj > endobj 982 0 obj > endobj 983 0 obj > endobj 984 0 obj > endobj 985 0 obj > endobj 986 0 obj > endobj 987 0 obj > endobj 988 0 obj > endobj 989 0 obj > endobj 990 0 obj > endobj 991 0 obj > endobj 992 0 obj > endobj 993 0 obj > endobj 994 0 obj > endobj 995 0 obj > endobj 996 0 obj > endobj 997 0 obj > endobj 998 0 obj > endobj 999 0 obj > endobj 1000 0 obj > endobj 1001 0 obj > endobj 1002 0 obj > endobj 1003 0 obj > endobj 1004 0 obj > endobj 1005 0 obj > endobj 1006 0 obj > endobj 1007 0 obj > endobj 1008 0 obj > endobj 1009 0 obj > endobj 1010 0 obj > endobj 1011 0 obj > endobj 1012 0 obj > endobj 1013 0 obj > endobj 1014 0 obj > endobj 1015 0 obj > endobj 1016 0 obj > endobj 1017 0 obj > endobj 1018 0 obj > endobj 1019 0 obj > endobj 1020 0 obj > endobj 1021 0 obj > endobj 1022 0 obj > endobj 1023 0 obj > endobj 1024 0 obj > endobj 1025 0 obj > endobj 1026 0 obj > endobj 1027 0 obj > endobj 1028 0 obj > endobj 1029 0 obj > endobj 1030 0 obj > endobj 1031 0 obj > endobj 1032 0 obj > endobj 1033 0 obj > endobj 1034 0 obj > endobj 1035 0 obj > endobj 1036 0 obj > endobj 1037 0 obj > endobj 1038 0 obj > endobj 1039 0 obj > endobj 1040 0 obj > endobj 1041 0 obj > endobj 1042 0 obj > endobj 1043 0 obj > endobj 1044 0 obj > endobj 1045 0 obj > endobj 1046 0 obj > endobj 1047 0 obj > endobj 1048 0 obj > endobj 1049 0 obj > endobj 1050 0 obj > endobj 1051 0 obj > endobj 1052 0 obj > endobj 1053 0 obj > endobj 1054 0 obj > endobj 1055 0 obj > endobj 1056 0 obj > endobj 1057 0 obj > endobj 1058 0 obj > endobj 1059 0 obj > endobj 1060 0 obj > endobj 1061 0 obj > endobj 1062 0 obj > endobj 1063 0 obj > endobj 1064 0 obj > endobj 1065 0 obj > endobj 1066 0 obj > endobj 1067 0 obj > endobj 1068 0 obj > endobj 1069 0 obj > endobj 1070 0 obj > endobj 1071 0 obj > endobj 1072 0 obj > endobj 1073 0 obj > endobj 1074 0 obj > endobj 1075 0 obj > endobj 1076 0 obj > endobj 1077 0 obj > endobj 1078 0 obj > endobj 1079 0 obj > endobj 1080 0 obj > endobj 1081 0 obj > endobj 1082 0 obj > endobj 1083 0 obj > endobj 1084 0 obj > endobj 1085 0 obj > endobj 1086 0 obj > endobj 1087 0 obj > endobj 1088 0 obj > endobj 1089 0 obj > endobj 1090 0 obj > endobj 1091 0 obj > endobj 1092 0 obj > endobj 1093 0 obj > endobj 1094 0 obj > endobj 1095 0 obj > endobj 1096 0 obj > endobj 1097 0 obj > endobj 1098 0 obj > endobj 1099 0 obj > endobj 1100 0 obj > endobj 1101 0 obj > endobj 1102 0 obj > endobj 1103 0 obj > endobj 1104 0 obj > endobj 1105 0 obj > endobj 1106 0 obj > endobj 1107 0 obj > endobj 1108 0 obj > endobj 1109 0 obj > endobj 1110 0 obj > endobj 1111 0 obj > endobj 1112 0 obj > endobj 1113 0 obj > endobj 1114 0 obj > endobj 1115 0 obj > endobj 1116 0 obj > endobj 1117 0 obj > endobj 1118 0 obj > endobj 1119 0 obj > endobj 1120 0 obj > endobj 1121 0 obj > endobj 1122 0 obj > endobj 1123 0 obj > endobj 1124 0 obj > endobj 1125 0 obj > endobj 1126 0 obj > endobj 1127 0 obj > endobj 1128 0 obj > endobj 1129 0 obj > endobj 1130 0 obj > endobj 1131 0 obj > endobj 1132 0 obj > endobj 1133 0 obj > endobj 1134 0 obj > endobj 1135 0 obj > endobj 1136 0 obj > endobj 1137 0 obj > endobj 1138 0 obj > endobj 1139 0 obj > endobj 1140 0 obj > endobj 1141 0 obj > endobj 1142 0 obj > endobj 1143 0 obj > endobj 1144 0 obj > endobj 1145 0 obj > endobj 1146 0 obj > endobj 1147 0 obj > endobj 1148 0 obj > endobj 1149 0 obj > endobj 1150 0 obj > endobj 1151 0 obj > endobj 1152 0 obj > endobj 1153 0 obj > endobj 1154 0 obj > endobj 1155 0 obj > endobj 1156 0 obj > endobj 1157 0 obj > endobj 1158 0 obj > endobj 1159 0 obj > endobj 1160 0 obj > endobj 1161 0 obj > endobj 1162 0 obj > endobj 1163 0 obj > endobj 1164 0 obj > endobj 1165 0 obj > endobj 1166 0 obj > endobj 1167 0 obj > endobj 1168 0 obj > endobj 1169 0 obj > endobj 1170 0 obj > endobj 1171 0 obj > endobj 1172 0 obj > endobj 1173 0 obj > endobj 1174 0 obj > endobj 1175 0 obj > endobj 1176 0 obj > endobj 1177 0 obj > endobj 1178 0 obj > endobj 1179 0 obj > endobj 1180 0 obj > endobj 1181 0 obj > endobj 1182 0 obj > endobj 1183 0 obj > endobj 1184 0 obj > endobj 1185 0 obj > endobj 1186 0 obj > endobj 1187 0 obj > endobj 1188 0 obj > endobj 1189 0 obj > endobj 1190 0 obj > endobj 1191 0 obj > endobj 1192 0 obj > endobj 1193 0 obj > endobj 1194 0 obj > endobj 1195 0 obj > endobj 1196 0 obj > endobj 1197 0 obj > endobj 1198 0 obj > endobj 1199 0 obj > endobj 1200 0 obj > endobj 1201 0 obj > endobj 1202 0 obj > endobj 1203 0 obj > endobj 1204 0 obj > endobj 1205 0 obj > endobj 1206 0 obj > endobj 1207 0 obj > endobj 1208 0 obj > endobj 1209 0 obj > endobj 1210 0 obj > endobj 1211 0 obj > endobj 1212 0 obj > endobj 1213 0 obj > endobj 1214 0 obj > endobj 1215 0 obj > endobj 1216 0 obj > endobj 1217 0 obj > endobj 1218 0 obj > endobj 1219 0 obj > endobj 1220 0 obj > endobj 1221 0 obj > endobj 1222 0 obj > endobj 1223 0 obj > endobj 1224 0 obj > endobj 1225 0 obj > endobj 1226 0 obj > endobj 1227 0 obj > endobj 1228 0 obj > endobj 1229 0 obj > endobj 1230 0 obj > endobj 1231 0 obj > endobj 1232 0 obj > endobj 1233 0 obj > endobj 1234 0 obj > endobj 1235 0 obj > endobj 1236 0 obj > endobj 1237 0 obj > endobj 1238 0 obj > endobj 1239 0 obj > endobj 1240 0 obj > endobj 1241 0 obj > endobj 1242 0 obj > endobj 1243 0 obj > endobj 1244 0 obj > endobj 1245 0 obj > endobj 1246 0 obj > endobj 1247 0 obj > endobj 1248 0 obj > endobj 1249 0 obj > endobj 1250 0 obj > endobj 1251 0 obj > endobj 1252 0 obj > endobj 1253 0 obj > endobj 1254 0 obj > endobj 1255 0 obj > endobj 1256 0 obj > endobj 1257 0 obj > endobj 1258 0 obj > endobj 1259 0 obj > endobj 1260 0 obj > endobj 1261 0 obj > endobj 1262 0 obj > endobj 1263 0 obj > endobj 1264 0 obj > endobj 1265 0 obj > endobj 1266 0 obj > endobj 1267 0 obj > endobj 1268 0 obj > endobj 1269 0 obj > endobj 1270 0 obj > endobj 1271 0 obj > endobj 1272 0 obj > endobj 1273 0 obj > endobj 1274 0 obj > endobj 1275 0 obj > endobj 1276 0 obj > endobj 1277 0 obj > endobj 1278 0 obj > endobj 1279 0 obj > endobj 1280 0 obj > endobj 1281 0 obj > endobj 1282 0 obj > endobj 1283 0 obj > endobj 1284 0 obj > endobj 1285 0 obj > endobj 1286 0 obj > endobj 1287 0 obj > endobj 1288 0 obj > endobj 1289 0 obj > endobj 1290 0 obj > endobj 1291 0 obj > endobj 1292 0 obj > endobj 1293 0 obj > endobj 1294 0 obj > endobj 1295 0 obj > endobj 1296 0 obj > endobj 1297 0 obj > endobj 1298 0 obj > endobj 1299 0 obj > endobj 1300 0 obj > endobj 1301 0 obj > endobj 1302 0 obj > endobj 1303 0 obj > endobj 1304 0 obj > endobj 1305 0 obj > endobj 1306 0 obj > endobj 1307 0 obj > endobj 1308 0 obj > endobj 1309 0 obj > endobj 1310 0 obj > endobj 1311 0 obj > endobj 1312 0 obj > endobj 1313 0 obj > endobj 1314 0 obj > endobj 1315 0 obj > endobj 1316 0 obj > endobj 1317 0 obj > endobj 1318 0 obj > endobj 1319 0 obj > endobj 1320 0 obj > endobj 1321 0 obj > endobj 1322 0 obj > endobj 1323 0 obj > endobj 1324 0 obj > endobj 1325 0 obj > endobj 1326 0 obj > endobj 1327 0 obj > endobj 1328 0 obj > endobj 1329 0 obj > endobj 1330 0 obj > endobj 1331 0 obj > endobj 1332 0 obj > endobj 1333 0 obj > endobj 1334 0 obj > endobj 1335 0 obj > endobj 1336 0 obj > endobj 1337 0 obj > endobj 1338 0 obj > endobj 1339 0 obj > endobj 1340 0 obj > endobj 1341 0 obj > endobj 1342 0 obj > endobj 1343 0 obj > endobj 1344 0 obj > endobj 1345 0 obj > endobj 1346 0 obj > endobj 1347 0 obj > endobj 1348 0 obj > endobj 1349 0 obj > endobj 1350 0 obj > endobj 1351 0 obj > endobj 1352 0 obj > endobj 1353 0 obj > endobj 1354 0 obj > endobj 1355 0 obj > endobj 1356 0 obj > endobj 1357 0 obj > endobj 1358 0 obj > endobj 1359 0 obj > endobj 1360 0 obj > endobj 1361 0 obj > endobj 1362 0 obj > endobj 1363 0 obj > endobj 1364 0 obj > endobj 1365 0 obj > endobj 1366 0 obj > endobj 1367 0 obj > endobj 1368 0 obj > endobj 1369 0 obj > endobj 1370 0 obj > endobj 1371 0 obj > endobj 1372 0 obj > endobj 1373 0 obj > endobj 1374 0 obj > endobj 1375 0 obj > endobj 1376 0 obj > endobj 1377 0 obj > endobj 1378 0 obj > endobj 1379 0 obj > endobj 1380 0 obj > endobj 1381 0 obj > endobj 1382 0 obj > endobj 1383 0 obj > endobj 1384 0 obj > endobj 1385 0 obj > endobj 1386 0 obj > endobj 1387 0 obj > endobj 1388 0 obj > endobj 1389 0 obj > endobj 1390 0 obj > endobj 1391 0 obj > endobj 1392 0 obj > endobj 1393 0 obj > endobj 1394 0 obj > endobj 1395 0 obj > endobj 1396 0 obj > endobj 1397 0 obj > endobj 1398 0 obj > endobj 1399 0 obj > endobj 1400 0 obj > endobj 1401 0 obj > endobj 1402 0 obj > endobj 1403 0 obj > endobj 1404 0 obj > endobj 1405 0 obj > endobj 1406 0 obj > endobj 1407 0 obj > endobj 1408 0 obj > endobj 1409 0 obj > endobj 1410 0 obj > endobj 1411 0 obj > endobj 1412 0 obj > endobj 1413 0 obj > endobj 1414 0 obj > endobj 1415 0 obj > endobj 1416 0 obj > endobj 1417 0 obj > endobj 1418 0 obj > endobj 1419 0 obj > endobj 1420 0 obj > endobj 1421 0 obj > endobj 1422 0 obj > endobj 1423 0 obj > endobj 1424 0 obj > endobj 1425 0 obj > endobj 1426 0 obj > /ExtGState > /Font > /XObject > >> /Rotate 0 /StructParents 0 /Type /Page /Annots [1924 0 R] >> endobj 1427 0 obj > endobj 1428 0 obj >> endobj 1429 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 42 /Type /Page >> endobj 1430 0 obj > endobj 1431 0 obj >> endobj 1432 0 obj >> endobj 1433 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 1 /Type /Page >> endobj 1434 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 2 /Type /Page >> endobj 1435 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 3 /Type /Page >> endobj 1436 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 4 /Type /Page >> endobj 1437 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 5 /Type /Page >> endobj 1438 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 6 /Type /Page >> endobj 1439 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 7 /Type /Page >> endobj 1440 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 8 /Type /Page >> endobj 1441 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 9 /Type /Page >> endobj 1442 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 10 /Type /Page >> endobj 1443 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 11 /Type /Page >> endobj 1444 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 12 /Type /Page >> endobj 1445 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 13 /Type /Page >> endobj 1446 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 14 /Type /Page >> endobj 1447 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 15 /Type /Page >> endobj 1448 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 16 /Type /Page >> endobj 1449 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 17 /Type /Page >> endobj 1450 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 18 /Type /Page >> endobj 1451 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 19 /Type /Page >> endobj 1452 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 20 /Type /Page >> endobj 1453 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 21 /Type /Page >> endobj 1454 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 22 /Type /Page >> endobj 1455 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 23 /Type /Page >> endobj 1456 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 24 /Type /Page >> endobj 1457 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 25 /Type /Page >> endobj 1458 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 26 /Type /Page >> endobj 1459 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 27 /Type /Page >> endobj 1460 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 28 /Type /Page >> endobj 1461 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 29 /Type /Page >> endobj 1462 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 30 /Type /Page >> endobj 1463 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 31 /Type /Page >> endobj 1464 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 32 /Type /Page >> endobj 1465 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 33 /Type /Page >> endobj 1466 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 34 /Type /Page >> endobj 1467 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 35 /Type /Page >> endobj 1468 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 36 /Type /Page >> endobj 1469 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 37 /Type /Page >> endobj 1470 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 38 /Type /Page >> endobj 1471 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 39 /Type /Page >> endobj 1472 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 40 /Type /Page >> endobj 1473 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 41 /Type /Page >> endobj 1474 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 43 /Type /Page >> endobj 1475 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 44 /Type /Page >> endobj 1476 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 45 /Type /Page >> endobj 1477 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 46 /Type /Page >> endobj 1478 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 47 /Type /Page >> endobj 1479 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 48 /Type /Page >> endobj 1480 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 49 /Type /Page >> endobj 1481 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 50 /Type /Page >> endobj 1482 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 51 /Type /Page >> endobj 1483 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 52 /Type /Page >> endobj 1484 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 53 /Type /Page >> endobj 1485 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 54 /Type /Page >> endobj 1486 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 55 /Type /Page >> endobj 1487 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 56 /Type /Page >> endobj 1488 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 57 /Type /Page >> endobj 1489 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 58 /Type /Page >> endobj 1490 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 59 /Type /Page >> endobj 1491 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 60 /Type /Page >> endobj 1492 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 61 /Type /Page >> endobj 1493 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 62 /Type /Page >> endobj 1494 0 obj > /ExtGState > /Font > >> /Rotate 0 /StructParents 63 /Type /Page >> endobj 1495 0 obj > endobj 1496 0 obj > endobj 1497 0 obj > endobj 1498 0 obj > endobj 1499 0 obj > endobj 1500 0 obj > endobj 1501 0 obj > endobj 1502 0 obj > endobj 1503 0 obj > endobj 1504 0 obj > endobj 1505 0 obj > endobj 1506 0 obj > endobj 1507 0 obj > endobj 1508 0 obj > endobj 1509 0 obj > endobj 1510 0 obj > endobj 1511 0 obj > endobj 1512 0 obj > endobj 1513 0 obj > endobj 1514 0 obj > endobj 1515 0 obj > endobj 1516 0 obj > endobj 1517 0 obj > endobj 1518 0 obj > endobj 1519 0 obj > endobj 1520 0 obj > endobj 1521 0 obj > endobj 1522 0 obj > endobj 1523 0 obj > endobj 1524 0 obj > endobj 1525 0 obj > endobj 1526 0 obj > endobj 1527 0 obj > endobj 1528 0 obj > endobj 1529 0 obj > endobj 1530 0 obj > endobj 1531 0 obj > endobj 1532 0 obj > endobj 1533 0 obj > endobj 1534 0 obj > endobj 1535 0 obj > endobj 1536 0 obj > endobj 1537 0 obj > endobj 1538 0 obj > endobj 1539 0 obj > endobj 1540 0 obj > endobj 1541 0 obj > endobj 1542 0 obj > endobj 1543 0 obj > endobj 1544 0 obj > endobj 1545 0 obj > endobj 1546 0 obj > endobj 1547 0 obj > endobj 1548 0 obj > endobj 1549 0 obj > endobj 1550 0 obj > endobj 1551 0 obj > endobj 1552 0 obj > endobj 1553 0 obj > endobj 1554 0 obj > endobj 1555 0 obj > endobj 1556 0 obj > endobj 1557 0 obj > endobj 1558 0 obj > endobj 1559 0 obj > endobj 1560 0 obj > endobj 1561 0 obj > endobj 1562 0 obj > endobj 1563 0 obj > endobj 1564 0 obj > endobj 1565 0 obj > endobj 1566 0 obj > endobj 1567 0 obj > endobj 1568 0 obj > endobj 1569 0 obj > endobj 1570 0 obj > endobj 1571 0 obj > endobj 1572 0 obj > endobj 1573 0 obj > endobj 1574 0 obj > endobj 1575 0 obj > endobj 1576 0 obj > endobj 1577 0 obj > endobj 1578 0 obj > endobj 1579 0 obj > endobj 1580 0 obj > endobj 1581 0 obj > endobj 1582 0 obj > endobj 1583 0 obj > endobj 1584 0 obj > endobj 1585 0 obj > endobj 1586 0 obj > endobj 1587 0 obj > endobj 1588 0 obj > endobj 1589 0 obj > endobj 1590 0 obj > endobj 1591 0 obj > endobj 1592 0 obj > endobj 1593 0 obj > endobj 1594 0 obj > endobj 1595 0 obj > endobj 1596 0 obj > endobj 1597 0 obj > endobj 1598 0 obj > endobj 1599 0 obj > endobj 1600 0 obj > endobj 1601 0 obj > endobj 1602 0 obj > endobj 1603 0 obj > endobj 1604 0 obj > endobj 1605 0 obj > endobj 1606 0 obj > endobj 1607 0 obj > endobj 1608 0 obj > endobj 1609 0 obj > endobj 1610 0 obj > endobj 1611 0 obj > endobj 1612 0 obj > endobj 1613 0 obj > endobj 1614 0 obj > endobj 1615 0 obj > endobj 1616 0 obj > endobj 1617 0 obj > endobj 1618 0 obj > endobj 1619 0 obj > endobj 1620 0 obj > endobj 1621 0 obj > endobj 1622 0 obj > endobj 1623 0 obj > endobj 1624 0 obj > endobj 1625 0 obj > endobj 1626 0 obj > endobj 1627 0 obj > endobj 1628 0 obj > endobj 1629 0 obj > endobj 1630 0 obj > endobj 1631 0 obj > endobj 1632 0 obj > endobj 1633 0 obj > endobj 1634 0 obj > endobj 1635 0 obj > endobj 1636 0 obj > endobj 1637 0 obj > endobj 1638 0 obj > endobj 1639 0 obj > endobj 1640 0 obj > endobj 1641 0 obj > endobj 1642 0 obj > endobj 1643 0 obj > endobj 1644 0 obj > endobj 1645 0 obj > endobj 1646 0 obj > endobj 1647 0 obj > endobj 1648 0 obj > endobj 1649 0 obj > endobj 1650 0 obj > endobj 1651 0 obj > endobj 1652 0 obj > endobj 1653 0 obj > endobj 1654 0 obj > endobj 1655 0 obj > endobj 1656 0 obj > endobj 1657 0 obj > endobj 1658 0 obj > endobj 1659 0 obj > endobj 1660 0 obj > endobj 1661 0 obj > endobj 1662 0 obj > endobj 1663 0 obj > endobj 1664 0 obj > endobj 1665 0 obj > endobj 1666 0 obj > endobj 1667 0 obj > endobj 1668 0 obj > endobj 1669 0 obj > endobj 1670 0 obj > endobj 1671 0 obj > endobj 1672 0 obj > endobj 1673 0 obj > endobj 1674 0 obj > endobj 1675 0 obj > endobj 1676 0 obj > endobj 1677 0 obj > endobj 1678 0 obj > endobj 1679 0 obj > endobj 1680 0 obj > endobj 1681 0 obj > endobj 1682 0 obj > endobj 1683 0 obj > endobj 1684 0 obj > endobj 1685 0 obj > endobj 1686 0 obj > endobj 1687 0 obj > endobj 1688 0 obj > endobj 1689 0 obj > endobj 1690 0 obj > endobj 1691 0 obj > endobj 1692 0 obj > endobj 1693 0 obj > endobj 1694 0 obj > endobj 1695 0 obj > endobj 1696 0 obj > endobj 1697 0 obj > endobj 1698 0 obj > endobj 1699 0 obj > endobj 1700 0 obj > endobj 1701 0 obj > endobj 1702 0 obj > endobj 1703 0 obj > endobj 1704 0 obj > endobj 1705 0 obj > endobj 1706 0 obj > endobj 1707 0 obj > endobj 1708 0 obj > endobj 1709 0 obj > endobj 1710 0 obj > endobj 1711 0 obj > endobj 1712 0 obj > endobj 1713 0 obj > endobj 1714 0 obj > endobj 1715 0 obj > endobj 1716 0 obj > endobj 1717 0 obj > endobj 1718 0 obj > endobj 1719 0 obj > endobj 1720 0 obj > endobj 1721 0 obj > endobj 1722 0 obj > endobj 1723 0 obj > endobj 1724 0 obj > endobj 1725 0 obj > endobj 1726 0 obj > endobj 1727 0 obj > endobj 1728 0 obj > endobj 1729 0 obj > endobj 1730 0 obj > endobj 1731 0 obj > endobj 1732 0 obj > endobj 1733 0 obj > endobj 1734 0 obj > endobj 1735 0 obj > endobj 1736 0 obj > endobj 1737 0 obj > endobj 1738 0 obj > endobj 1739 0 obj > endobj 1740 0 obj > endobj 1741 0 obj > endobj 1742 0 obj > endobj 1743 0 obj > endobj 1744 0 obj > endobj 1745 0 obj > endobj 1746 0 obj > endobj 1747 0 obj > endobj 1748 0 obj > endobj 1749 0 obj > endobj 1750 0 obj > endobj 1751 0 obj > endobj 1752 0 obj > endobj 1753 0 obj > endobj 1754 0 obj > endobj 1755 0 obj > endobj 1756 0 obj > endobj 1757 0 obj > endobj 1758 0 obj > endobj 1759 0 obj > endobj 1760 0 obj > endobj 1761 0 obj > endobj 1762 0 obj > endobj 1763 0 obj > endobj 1764 0 obj > endobj 1765 0 obj > endobj 1766 0 obj > endobj 1767 0 obj > endobj 1768 0 obj > endobj 1769 0 obj > endobj 1770 0 obj > endobj 1771 0 obj > endobj 1772 0 obj > endobj 1773 0 obj > endobj 1774 0 obj > endobj 1775 0 obj > endobj 1776 0 obj > endobj 1777 0 obj > endobj 1778 0 obj > endobj 1779 0 obj > endobj 1780 0 obj > endobj 1781 0 obj > endobj 1782 0 obj > endobj 1783 0 obj > endobj 1784 0 obj > endobj 1785 0 obj > endobj 1786 0 obj > endobj 1787 0 obj > endobj 1788 0 obj > endobj 1789 0 obj > endobj 1790 0 obj > endobj 1791 0 obj > endobj 1792 0 obj > endobj 1793 0 obj > endobj 1794 0 obj > endobj 1795 0 obj > endobj 1796 0 obj > endobj 1797 0 obj > endobj 1798 0 obj > endobj 1799 0 obj > endobj 1800 0 obj > endobj 1801 0 obj > endobj 1802 0 obj > endobj 1803 0 obj > endobj 1804 0 obj > endobj 1805 0 obj > endobj 1806 0 obj > endobj 1807 0 obj > endobj 1808 0 obj > endobj 1809 0 obj > endobj 1810 0 obj > endobj 1811 0 obj > endobj 1812 0 obj > endobj 1813 0 obj > endobj 1814 0 obj > endobj 1815 0 obj > endobj 1816 0 obj > endobj 1817 0 obj > endobj 1818 0 obj > endobj 1819 0 obj > endobj 1820 0 obj > endobj 1821 0 obj > endobj 1822 0 obj > endobj 1823 0 obj > endobj 1824 0 obj > endobj 1825 0 obj > endobj 1826 0 obj > endobj 1827 0 obj > endobj 1828 0 obj > endobj 1829 0 obj > endobj 1830 0 obj > endobj 1831 0 obj > endobj 1832 0 obj > endobj 1833 0 obj > endobj 1834 0 obj > endobj 1835 0 obj > endobj 1836 0 obj > endobj 1837 0 obj > endobj 1838 0 obj > endobj 1839 0 obj > endobj 1840 0 obj > endobj 1841 0 obj > endobj 1842 0 obj > endobj 1843 0 obj > endobj 1844 0 obj > endobj 1845 0 obj > endobj 1846 0 obj > endobj 1847 0 obj > endobj 1848 0 obj > endobj 1849 0 obj > endobj 1850 0 obj > endobj 1851 0 obj > endobj 1852 0 obj > endobj 1853 0 obj > endobj 1854 0 obj > endobj 1855 0 obj > endobj 1856 0 obj > endobj 1857 0 obj > endobj 1858 0 obj > endobj 1859 0 obj > endobj 1860 0 obj > endobj 1861 0 obj > endobj 1862 0 obj > endobj 1863 0 obj > endobj 1864 0 obj > endobj 1865 0 obj > endobj 1866 0 obj > endobj 1867 0 obj > endobj 1868 0 obj > endobj 1869 0 obj > endobj 1870 0 obj > endobj 1871 0 obj > endobj 1872 0 obj > endobj 1873 0 obj > endobj 1874 0 obj > endobj 1875 0 obj > endobj 1876 0 obj > endobj 1877 0 obj > endobj 1878 0 obj > endobj 1879 0 obj > endobj 1880 0 obj > endobj 1881 0 obj > endobj 1882 0 obj > endobj 1883 0 obj > endobj 1884 0 obj > endobj 1885 0 obj > endobj 1886 0 obj > endobj 1887 0 obj > endobj 1888 0 obj > endobj 1889 0 obj > endobj 1890 0 obj > endobj 1891 0 obj > endobj 1892 0 obj > endobj 1893 0 obj > endobj 1894 0 obj > endobj 1895 0 obj > endobj 1896 0 obj > endobj 1897 0 obj > endobj 1898 0 obj > endobj 1899 0 obj > endobj 1900 0 obj > endobj 1901 0 obj > endobj 1902 0 obj > endobj 1903 0 obj > endobj 1904 0 obj > stream HlWM ﯘsd݀ar\8AʃlXzS26Yb?}o_zzY4K;l3|cv1G38?;Ӈ~{qsݾ?>ޞϟvag}ex?qW?{q8[ǽ^Ϸ]ωŒg#4ð!ޞkoc9#ScmO} _vZIЎ1OG=C»h5{2,_sLvن1[VǹoqFp.Mhtqޕ|g`(298b*

    Финансово-экономическая экспертиза в Экспертно-консультационном бюро Кольчуга

    Основная цель судебной экономической экспертизы – помощь следствию и суду в выявлении фактов и обстоятельств намеренного искажения экономической информации. Следственно-судебная практика требует от экспертов-экономистов разрешения в основном ситуационных задач, хотя в ходе исследования нередко возникают диагностические, идентификационные и классификационные вопросы.

     

    В этой связи предметом судебно-экономической экспертизы является финансово-хозяйственная деятельность хозяйствующего субъекта, в том числе финансовые операции и показатели, а также процесс их формирования и отражения в учете. При этом предметом каждой отдельной экспертизы (исследования) становятся конкретные факты (операции), выявленные или установленные в ходе расследования или судебного разбирательства и требующие экономической и стоимостной оценки.

     

    В зависимости от предмета исследования и стоящих перед экспертом задач различают следующие роды судебных экономических экспертиз:

    бухгалтерская экспертиза;

    финансово-экономическая экспертиза.

     

    Такое деление весьма условно, поскольку первая может являться информационной основой для производства второй: между ними существует тесная взаимосвязь, обусловленная необходимостью изучения одних и тех же объектов.

     

    Основу специальных знаний эксперта-экономиста составляют бухгалтерский, финансовый и налоговый учет, экономика и управление производством, финансы и кредит, налоги и налогообложение, банковское дело, экономика труда и т.д., дополненные познаниями в области криминалистики, уголовного, гражданского, арбитражного процесса, а также различных отраслей права (уголовного, гражданского, арбитражного, налогового, финансового, бюджетного, трудового).

     

    Кроме судебной экспертизы, существуют и другие формы использования специальных познаний в области экономики, финансов и бухгалтерского учета, например: ревизия, налоговая и аудиторская проверки, результатом которых является составление соответствующих документов.

     

    Бухгалтерская экспертиза

     

    К числу основных задач, решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой (СБЭ) относятся:

    – выявление наличия (или отсутствия) фактов искажения учетных данных, определение видов искажения, установление степени их влияния на показатели хозяйственной деятельности, в т.ч. на исчисление налогооблагаемой базы;

    – установление тождества или различия черновых записей данным официального бухгалтерского учета;

    – установление соответствия данных аналитического и синтетического учета данным первичных документов, отчетности;

    – реконструкция (воссоздание) отсутствующих либо искаженных записей на основе более поздних или предыдущих закономерных связей;

    – установление соответствия отражения совершенных операций правилам ведения бухгалтерского учета.

     

    Главной целью исследований, проводимых в рамках СБЭ, является установление наличия (отсутствия) факта искажений на любой стадии процесса бухгалтерского учета, механизма их образования, места, времени, качественной и количественной характеристик, степени влияния на финансовые показатели деятельности хозяйствующего субъекта.

     

    В практике бухгалтерской экспертизы под искажением данных понимается несоответствие числовых или смысловых значений записе в учетных документах аналогичным данным в других документах, ранее проверенных экспертом (образец для сравнения).

     

    Смысловая неадекватность анализируемой счетной записи проявляется в несоответствии экономического содержания хозяйственной операции её отражению в учете посредством бухгалтерской проводки.

     

    Зачастую установление факта искажения затруднено тем, что исследуемый фрагмент учетной информации естественно «увязан» исполнителем с целью сокрытия следов преступления. Это совершается, как правило, следующими способами:

    – применением подложного документа аналогичного содержания; – внесением в исходный документ ложных данных с последующим их отражением в системе учетных записей по правилам;

    – уничтожением учетных документов.

     

    Финансово-экономическая экспертиза

     

    Судебная финансово-экономическая экспертиза – особый род экспертных исследований, объединенных общностью знаний различных наук экономического профиля, трансформируемых для нужд правосудия.

     

    Финансово-экономическая экспертиза чаще всего проводится для анализа финансовых результатов и определения финансового состояния хозяйствующего субъекта, его платежеспособности, кредитоспособности, а также в случаях, когда требуется определить размер неправомерно полученных доходов в результате несоблюдения правил совершения финансовых операций, сокрытой от налогообложения прибыли, необоснованных отчислений в денежные фонды, имущественной доли участников производства или учредителей в соответствии с их вкладом в Уставный фонд предприятия и т.д.

     

    Смотреть также…

    вопросы по бухгалтерской и финансово-экономической экспертизе

    к списку вопросов »

    Управление экономических экспертиз | СЭС

            В связи с развитием рыночных отношений в области экономики, как и в постсоветском пространстве, так и в нашей республике, появились новые виды преступлений в сфере экономики. Преступления в сфере экономической деятельности, например сокрытие налогов, нецелевое использование бюджетных средств, сокрытие и неуплата таможенных платежей, пошлин и сборов, страховых отчислений в социальный фонд, лже предпринимательство , незаконная предпринимательская деятельность, мошенничество связанное с экономической деятельностью физических и юридических лиц — являются одной из серьезнейших угроз государству, ведущей к дестабилизации всей экономики. Приоритетным направлением правоохранительной деятельности по предупреждению, профилактике и раскрытию экономических преступлений выступает судебно-экономическая экспертиза.        Судебная экономическая экспертиза — это сложное финансово-экономическое исследование спорных ситуаций в хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Целями судебно-экономической экспертизы является исследование действительного финансового положения предприятия, выявление ошибок или намеренного подлога документации, установление нарушений при ведении бухгалтерского учета, а также предупреждение правонарушений в хозяйственной деятельности организаций.
            На сегодняшний день отдел судебно-экономической экспертизы Государственной судебно-экспертной службы при Правительстве Кыргызской Республики занимается проведением судебно-экономической (бухгалтерской) экспертизы, которые направляются правоохранительными органами и судами.        Объекты исследования судебно-экономической (бухгалтерской) экспертизы – первичные и сводные документы, учетные регистры и документы бухгалтерской отчетности. В процессе исследования могут использоваться сведения, содержащиеся в актах документальной ревизии, неофициальной документации, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, которые относятся к судебно-бухгалтерской экспертизе.        Если рассматривать практику бухгалтеров-экспертов, то в их исследованиях встречается немало интересных случаев. Прежде всего, следует отметить, что работа эксперта – это тщательное изучение не одного документа, а нескольких томов различной документации, имеющей оригинальное либо поддельное происхождение. Обычно в бухгалтерии документы готовятся в двух-трех экземплярах. Был случай, когда один банк дал на проверку якобы оригиналы приходно-кассовых ордеров, однако банковские сотрудники не предусмотрели того, что вкладчики могли сохранить выданные им ранее квитанции о внесении денежных средств. Экспертам пришлось потрудиться, чтобы собрать необходимое количество вещественных доказательств. После этого посредством сопоставления и учетной записи определили, что банк предоставлял подложные документы, так как корешки ордеров не соответствовали их отрывным частям.

    Шпаргалка: Ответы по судебно-бухгалтерской экспертизе на экзамен

    Тема: Ответы по судебно-бухгалтерской экспертизе на экзамен

    Раздел: Бесплатные рефераты по судебно-бухгалтерской экспертизе

    Тип: Шпаргалка | Размер: 57.32K | Скачано: 231 | Добавлен 26.05.15 в 12:16 | Рейтинг: +5 | Еще Шпаргалки


    Вопросы для экзамена:

    1. Основные приемы исследования бухгалтерских документов при выявлении и расследовании правонарушений в сфере экономики

    2. Понятие фиктивного и подложного документа

    3. Бухгалтерские документы, их значение и роль при раскрытии правонарушений в обычной и прочей деятельности.

    4. Бухгалтерская экспертиза внеоборотных активов хозяйствующего субъекта.

    5. Приемы исследования отдельного бухгалтерского документа.

    6. Правовое регулирование судебно-экспертной деятельности в РФ.

    7. Особенности назначения бухгалтерской экспертизы по налоговым правонарушениям.

    8. Приемы исследования бухгалтерских документов, отражающих однородные факты хозяйственной деятельности.

    9. Приемы исследования бухгалтерских документов, отражающих одни и те же или взаимосвязанные факты хозяйственной деятельности.

    10. Информационное обеспечение судебно-бухгалтерской экспертизы.

    11. Преднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности как признак наличия правонарушений в деятельности хозяйствующего субъекта.

    12. Методологические принципы судебно-бухгалтерской экспертизы.

    13. Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы.

    14.Организация СБЭ и стадии ее проведения.

    15. Объекты судебно-бухгалтерской экспертизы.

    16. Бухгалтерская экспертиза МПЗ.

    17. Процедуры СБЭ и их применение в экспертном исследовании.

    18. Права, обязанности и ответственность эксперта-бухгалтера.

    19.Расчетно-аналитические методические приемы в исследовании СБЭ.

    20. Правовая классификация документов.

    21. Материалы, необходимые для производства СБЭ.

    22. Документальные методические приемы и их применение в СБЭ.

    23. Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов.

    24.Различия между СБЭ, аудитом, документальной ревизией и налоговой проверкой.

    25.Методика экспертного исследования как инструмент БЭ.

    26. Заключение СБЭ, его структура и методика составления.

    27. Метод СБЭ.

    28. Реализация заключения эксперта-бухгалтера в судебном процессе.

    29. Место судебно-бухгалтерской экспертизы в уголовном судопроизводстве.

    30. Применение экспертом-бухгалтером частной методики при производстве СБЭ.

    31. Порядок назначения, особенности организации и планирования СБЭ.

    32. Мероприятия СБЭ для предупреждения правонарушений в обычной и прочей деятельности организации.

    33. Основания назначения дополнительной и повторной СБЭ.

    34. Права, обязанности и юридическая ответственность эксперта-бухгалтера.

    35. Определение достаточности сведений, относящихся к СБЭ, имеющихся в материалах дела.

    36. Оценка заключения эксперта-бухгалтера следователем, судом.

    37. Судебно-бухгалтерская экспертиза, ее цели и задачи.

    38. Вопросы, поставленные следователем, судом эксперту-бухгалтеру и требования, предъявляемые к их содержанию.

    39. Методика и техника проведения исследований, применяемых экспертом-бухгалтером при производстве СБЭ.

    40. Правовые основы СБЭ.

    41. Основания для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы

    42. Экспертное исследование операций по труду и заработной плате.

    43. Бухгалтерская экспертиза текущих расчетов и обязательств хозяйствующего субъекта.

    44. Требования, предъявляемые к заключению эксперта-бухгалтера.

    45. Экономическая природа судебно-бухгалтерской экспертизы.

    46. Исследование кассовых операций.

    47. Экспертное исследование товарных операций в торговле.

    48. Функции бухучета и их применение при расследовании правонарушений в области экономики.

    Понравилось? Нажмите на кнопочку ниже. Вам не сложно, а нам приятно).

    Чтобы скачать бесплатно Шпаргалки на максимальной скорости, зарегистрируйтесь или авторизуйтесь на сайте.

    Важно! Все представленные Шпаргалки для бесплатного скачивания предназначены для составления плана или основы собственных научных трудов.

    Друзья! У вас есть уникальная возможность помочь таким же студентам как и вы! Если наш сайт помог вам найти нужную работу, то вы, безусловно, понимаете как добавленная вами работа может облегчить труд другим.

    Если Шпаргалка, по Вашему мнению, плохого качества, или эту работу Вы уже встречали, сообщите об этом нам.

    Добавить отзыв могут только зарегистрированные пользователи.

    Фальсификации в арбитражном процессе: найти и обезвредить

    Как определить подделку и что предпринять?

    Макарова из «Амулекса» советует внимательно изучать документы и проявлять бдительность. «Например, в ходе процесса оппонент внезапно ходатайствует о приобщении документа, который меняет его положение в лучшую сторону. Представитель другой стороны должен получить копию документа, внимательно проверить, задать вопросы, а если не уверен в подлинности, возражать против приобщения, – советует Макарова. – А если все-таки документ будет приобщен, то обсудить это с клиентом и подать заявление о фальсификации».  

    Оно обязательно должно быть письменным (ст. 161 АПК). Если участник дела заявил о подложности устно, то арбитражный суд заносит это в протокол и разъясняет право изложить заявление письменно (п. 36 Инфописьма Президиума ВАС от 13 августа 2004 года № 82).

    Заявление необходимо подать при рассмотрении дела в первой инстанции. В апелляции будет поздно, потому что суд уже оценил доказательство и теперь его уже нельзя исключить из материалов дела (Определение Конституционного суда от 22 марта 2012 года № 560-О-О). Исключение – если документ нельзя было по объективным причинам предоставить раньше. 

    Кроме того, если подать заявление о фальсификации после стадии исследования доказательств, суд может расценить это как злоупотребление правами и намерение затянуть процесс, отмечает Анастасия Герман из Intellect. Она советует отразить в заявлении недостатки спорного документа и подчеркивает, что он должен иметь прямое отношение к судебному делу.

    Если заявление подано, но оппонент возражает против исключения спорных доказательств, то суд принимает меры: истребует другие доказательства, назначает экспертизу и т. п. (п. 1 ст. 161 АПК). Экспертиза документов чаще всего почерковедческая или давностная. Для первой важно иметь максимально приближенные к дате составления «проверяемого документа» образцы для сравнительного исследования, говорит Солнцев. Желательно – не меньше 2–5 штук, свободные (которые не связаны с делом и до его возникновения) и условно-свободные (не специально для экспертизы и после возникновения дела). С экспертизой давности хуже, признает Солнцев: методики имеют много ограничений, особенно если документам больше 1–2 лет.

    Что такое бухгалтерское мошенничество?

    Бухгалтерское мошенничество — это преднамеренное манипулирование финансовой отчетностью с целью создания ложной видимости финансового благополучия компании. Кроме того, в нем участвует сотрудник, бухгалтер или сама организация, которые вводят в заблуждение инвесторов и акционеров. Компания может фальсифицировать свою финансовую отчетность, завышая свои доходы, не регистрируя расходы и искажая активы и обязательства.

    Ключевые выводы

    • Бухгалтерское мошенничество — это незаконное изменение финансовой отчетности компании с целью манипулирования видимым состоянием компании или сокрытия прибыли или убытков.
    • Завышение доходов, неучет расходов и искажение активов и пассивов — все это способы совершения бухгалтерского мошенничества.
    • Скандал с Enron — один из самых известных примеров бухгалтерского мошенничества в истории.

    Понимание бухгалтерского мошенничества

    Чтобы бухгалтерское мошенничество имело место, фирма должна намеренно фальсифицировать финансовые отчеты. Рассмотрим фирму, которая делает оценку, которая позже должна быть пересмотрена. Бухгалтерского мошенничества не было, поскольку ошибки не были преднамеренными.Теперь предположим, что генеральный директор публичной компании сознательно делает ложные заявления о перспективах фирмы. Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) вполне может обвинить этого генерального директора в мошенничестве. Однако это не бухгалтерское мошенничество, поскольку никакие финансовые документы не были фальсифицированы.

    Всегда будьте осторожны, заявляя о мошенничестве с бухгалтерским учетом. Мошенничество требует наличия умысла, который может быть трудно доказать.

    Завышение доходов

    Компания может совершить бухгалтерское мошенничество, если она завышает свои доходы.Предположим, что компания ABC фактически работает в убыток и не получает достаточного дохода. Чтобы скрыть эту ситуацию, фирма может заявить, что в финансовой отчетности она производит больше дохода, чем на самом деле. По его заявлениям, прибыль компании будет завышена. Если компания завышает свои доходы, это поднимет цену акций фирмы и создаст ложное представление о финансовом благополучии.

    Неучтенные расходы

    Другой тип бухгалтерского мошенничества имеет место, когда компания не регистрирует свои расходы.Чистая прибыль компании завышена, а затраты занижены в отчете о прибылях и убытках. Этот тип бухгалтерского мошенничества создает ложное впечатление о том, какую чистую прибыль получает компания. На самом деле это может быть потеря денег.

    Неверное указание активов и обязательств

    Другая форма бухгалтерского мошенничества возникает, когда компания завышает свои активы или занижает свои обязательства. Например, компания может завышать свои текущие активы и занижать свои текущие обязательства.Этот тип мошенничества искажает краткосрочную ликвидность компании.

    Предположим, компания имеет текущие активы в размере 1 млн долларов, а ее текущие обязательства составляют 5 млн долларов. Если компания завышает свои текущие активы и занижает свои текущие обязательства, она искажает свою ликвидность. Компания может заявить, что у нее есть 5 миллионов долларов текущих активов и 500 000 долларов текущих обязательств. Тогда потенциальные инвесторы будут считать, что у компании достаточно ликвидных активов, чтобы покрыть все ее обязательства.

    Реальный пример бухгалтерского мошенничества

    Скандал с Enron — один из самых известных примеров бухгалтерского мошенничества в истории. Enron использовала внебалансовые структуры, чтобы скрыть долги компании от инвесторов и кредиторов. Хотя использование таких организаций само по себе не было незаконным, неспособность Enron раскрыть необходимые детали своих операций представляла собой бухгалтерское мошенничество. Когда истинный размер долгов Enron стал известен общественности, цена ее акций рухнула.К концу 2001 года Enron объявила о банкротстве.

    Последствия бухгалтерского мошенничества в случае Enron были серьезными. В отношении многих топ-менеджеров компании были возбуждены уголовные дела, некоторые из них были отправлены в тюрьму. Скандал также в конечном итоге уничтожил бухгалтерского гиганта Arthur Andersen LLP, который занимался бухгалтерскими книгами Enron.

    Элементы доказательства мошеннических действий

    Определение

    Руководство Международной финансовой организации (МФУ) определяет «Мошеннические действия» как:

    «Любое действие или бездействие, включая введение в заблуждение, которое сознательно или по неосторожности вводит в заблуждение или пытается ввести в заблуждение сторону с целью получения финансовой или иной выгоды или уклонения от выполнения обязательства.

    Элементы доказательства

    • Любое действие или бездействие
    • Включая искажение фактов
    • Сознательно или по неосторожности вводит в заблуждение или пытается ввести в заблуждение
    • Вечеринка
    • Для получения финансовой или иной выгоды
    • Или во избежание обязательства

    Любое действие или бездействие

    Мошенническое «действие» может включать, например, подделку документа или подписи или изменение (датирование задним числом и т.) документ.

    Под «упущением» подразумевается сознательное и умышленное нераскрытие существенного факта, например, того, что подрядчик был отстранен от участия в конкурсе, с целью получения неправомерной выгоды или уклонения от выполнения обязательства.

    Включая введение в заблуждение

    Под искажением фактов понимается ложное утверждение факта (например, «в нашей компании работает 100 человек», хотя на самом деле в ней работает 10 человек), а не мнение («Наша компания является ведущим подрядчиком в данной области»). Исключение будет мнением относительно правильности финансового отчета, выпущенного бухгалтерской фирмой, которая знает, что она ложна, или которая была составлена ​​без оглядки.

    Доказательство введения в заблуждение должно быть сделано в два этапа: сначала докажите представление с помощью одного набора документов или свидетелей, а затем докажите, что оно было ложным, с помощью второго набора документов или свидетелей, непосредственно лично осведомленных о ложности.

    Сознательно или по неосторожности вводит в заблуждение или пытается ввести в заблуждение

    «Сознательно» означает, что субъект действовал с фактическим знанием того, что утверждение было ложным и могло ввести получателя в заблуждение.

    «Безрассудно» означает, что субъект:

    o Действовал, не зная, были ли представленные факты истинными или ложными, или не провел надлежащего расследования для установления истины, или

    o Действовал с преднамеренной слепотой в отношении истинности или ложности утверждения, т. е. преднамеренно не смог определить правильность фактов или внедрить процедуры, которые позволили бы ему это сделать. «Безрассудный» подразумевает, что субъект действовал с чем-то большим, чем просто небрежность.

    Знание и умысел могут быть доказаны непосредственно, например, признанием субъекта, показаниями сообщника или другого свидетеля с непосредственным личным знанием или документальными доказательствами, такими как компрометирующее электронное письмо.

    Осведомленность и умысел также могут быть подтверждены косвенно, например, показывая, что субъект намеренно изменил или подделал подтверждающую документацию, солгал следователям, попытался воспрепятствовать расследованию (например, запугивая свидетелей) или отказался предоставить соответствующие записи.

    Модель предыдущих подобных «ошибок» или искажений также может быть использована для демонстрации преднамеренности и опровержения типичной защиты случайности или ошибки.

    Вечеринка

    Включает государственное или частное лицо или организацию, такую ​​как Группа реализации проекта, заемщик или Банк.

    Для получения финансовой или иной выгоды

    Например, чтобы попасть в шорт-лист, получить контракт или увеличить запрос на оплату.

    Или во избежание обязательства

    Например, для уклонения от выполнения работ по договору или для уклонения от возврата переплат, полученных по договору.

    Свидетели-эксперты по бухгалтерскому мошенничеству

    Свидетели-эксперты в этом разделе могут давать советы и давать показания по вопросам, связанным с бухгалтерским мошенничеством. Они могут консультировать по вопросам бухгалтерского учета злоупотреблений, отмывания денег, кражи и растраты. Кроме того, они могут давать показания о поддельных документах, бухгалтерских ошибках, мошенничестве с ипотекой, мошенничестве с финансовой отчетностью и аудите.Они могут консультировать по вопросам ложных заявлений, профессиональной этики, ценных бумаг, обеспеченных ипотекой, и государственного бухгалтерского учета. Эти эксперты могут предлагать дополнительные юридические услуги в области уклонения от уплаты налогов, мошенничества со страховкой. Эти консультанты могут предоставлять дополнительные экспертные знания в области налогового мошенничества, мошеннических операций с недвижимостью, мошенничества с банкротством, мошеннического побуждения и других связанных мошеннических операций.

    Хьюстон, Техас

    Практика судебно-бухгалтерского консультирования.Сертифицированный бухгалтер-бухгалтер (CPA), сертифицированный специалист по расследованию мошенничества (CFE), получил сертификат в области финансовой криминалистики (CFF) … Полная биография >

    Нью-Йорк, штат Нью-Йорк

    Подразделение BST & Co по оценке, судебным разбирательствам и судебным экспертизам признано ведущими юристами, судебными органами и аджастерами одним из лучших на Северо-Востоке… Полная биография >

    Френдвуд, Техас

    Дж.Ричард Клейвелл предоставляет услуги по оценке бизнеса, судебную поддержку и судебно-бухгалтерские услуги адвокатам в делах, связанных с экономическим ущербом, мошенничеством и … Полная биография >

    Гарден-Сити, Нью-Йорк

    Майкл Дж.Гарибальди является президентом The Garibaldi Group, специализированной сертифицированной консалтинговой фирмы в области государственного бухгалтерского учета, финансов и управления, занимающейся … Полная биография >

    Даллас, Техас

    Более 33 лет полный рабочий день судебно-бухгалтерских услуг, включая бухгалтерские, финансовые, экономические, строительные, консультации по мошенничеству и деловым спорам, с опытом… Полная биография > Барбара Луна PhD, CPA, CFE, CFF, ASA, CVA, ABV, CGREA, CCRA, White, Zuckerman, Warsavsky, Luna & Hunt

    Шерман-Оукс, Калифорния

    Показания свидетелей-экспертов для сложных судебных процессов, включающих анализ убытков в виде упущенной выгоды, разумных гонораров, упущенной выгоды и упущенной стоимости бизнеса… Полная биография >

    Уиппани, Нью-Джерси

    MATHESON & ASSOCIATES, LLC — бухгалтерская фирма с полным спектром услуг, ориентированная на потребности предприятий и состоятельных частных лиц, а также на предоставление бизнес-ва… Полная биография >

    Шерман-Оукс, Калифорния

    ZS&S предоставляет различные услуги специалисту по судебным разбирательствам с более чем сорокалетним опытом работы в качестве свидетелей-экспертов при даче показаний, досудебной подготовке… Полная биография > Майкл Д.Pakter CPA, CFF, CGMA, CFE, CVA, MAFF, CA, CIRA, CDBV, Gould & Pakter Associates, LLC

    Чикаго, Иллинойс

    Мистер.Пактер фокусирует свою профессиональную практику на судебно-бухгалтерской экспертизе, возмещении экономического ущерба, финансовом анализе, проблемном бизнесе, мошенничестве/финансовом расследовании… Полная биография >

    Бриджуотер, Нью-Джерси

    Сотни отчетов/мнений, десятки выступлений в зале суда по делам о телесных повреждениях, неправомерной смерти, неправомерном увольнении, коммерческом ущербе и профессиональной деятельности… Полная биография >

    Эдина, Миннесота

    У меня более 30 лет опыта работы в области общего бухгалтерского учета, аудита государственных и частных компаний, подготовки налоговых деклараций, подготовки финансовой отчетности, SEC… Полная биография >

    Лос Анджелес, Калифорния

    Томас Нечес предоставляет услуги по бухгалтерскому учету, финансам, оценке бизнеса и статистическому анализу, чтобы помочь адвокатам в судебных разбирательствах.Он свидетельствовал как эксперт по б… Полная биография >

    Фильтр по состоянию

    Более 15 000 списков свидетелей-экспертов, следователей, серверов судебных процессов, судебных репортеров, консультантов и специалистов по поддержке судебных процессов из всех регионов США.

    Более 15 000 списков свидетелей-экспертов, следователей, серверов судебных процессов, судебных репортеров, консультантов и специалистов по поддержке судебных процессов из всех регионов США.

    Основы судебно-бухгалтерского учета — Бухгалтерский учет.ком

    Что такое судебно-бухгалтерская экспертиза?

    Если вы сегодня включите новости, вы, скорее всего, увидите статью, связанную с мошенническими действиями. По мере того как преступники и мошенники приспосабливаются к миру, который вращается вокруг Интернета, совершать мошенничество стало намного проще. Согласно отчету Global Fraud and Identity Report, 33% предприятий понесли больше убытков от мошенничества, чем в предыдущем году.

    К счастью, люди с отличными навыками работы с числами ищут работу в качестве бухгалтеров-криминалистов.Бухгалтеры-криминалисты используют свои аудиторские способности в сочетании со следственными навыками, чтобы определить причины подозрительной финансовой деятельности. Компании используют эту информацию в качестве надежного доказательства в судебных процессах и/или для возмещения убытков от мошенничества.

    Из-за своей важной роли и сложной работы судебные бухгалтеры обычно получают хорошие зарплаты. Ассоциация сертифицированных специалистов по расследованию мошенничества сообщает, что средняя заработная плата сертифицированных судебно-медицинских экспертов превышает 100 000 долларов США.Учитывая растущую потребность, возможности прибыльного заработка и возможность для аналитических людей проявить свои навыки решения проблем, эта область остается лучшим выбором для многих студентов. Продолжайте читать это руководство, чтобы узнать больше о криминалистике и посмотреть, подходит ли вам эта профессия.

    Чем занимаются судебные бухгалтеры

    Бухгалтеры-криминалисты изучают данные, чтобы определить, куда делись пропавшие деньги и как их вернуть. Они также могут представлять отчеты о своих финансовых выводах в качестве доказательства во время слушаний, где они часто выступают в качестве свидетелей-экспертов.Эта работа служит важной цели в аудиторских и консалтинговых фирмах, юридических фирмах, правоохранительных органах и страховых компаниях.

    Роль судебного бухгалтера в каждом из этих условий различается. Каждая фирма имеет дело с деньгами по-разному, и мошенники нацеливаются на организации в зависимости от своих обязанностей. Некоторые бухгалтеры работают над более широкими делами о мошенничестве, например, в правоохранительных органах или юридических фирмах. Бухгалтеры, работающие в более конкретных областях, таких как бухгалтерский учет или страхование, обычно сосредотачиваются на конкретных видах мошенничества, таких как страховое мошенничество.Судебные бухгалтеры, работающие в некоторых агентствах, с большей вероятностью будут давать показания в суде.

    Поскольку работа судебного бухгалтера имеет решающее значение для финансовой безопасности и безопасности, эта должность требует определенных компетенций. В следующем разделе обсуждаются навыки и предпосылки, необходимые судебному бухгалтеру, а также их применение в различных случаях.

    Лучшие онлайн-программы

    Исследуйте интересующие вас программы с помощью высококачественного стандарты и гибкость, которые вам нужны, чтобы вывести свою карьеру на новый уровень.

    Судебно-бухгалтерская экспертиза и ее приложения

    Прежде чем получить должность судебного бухгалтера, вы должны пройти сертификацию общественного бухгалтера и получить опыт работы в этой области от 1 до 3 лет. После выполнения этих требований люди должны обладать глубокими знаниями в области общего бухгалтерского учета, которые можно сочетать со специальными знаниями для решения различных задач.

    Мошенничество с налогами Некоторые физические и юридические лица заявляют ложную информацию о своем финансовом положении, чтобы не платить налоги.Бухгалтеры-криминалисты отслеживают доходы, чтобы определить масштабы совершенных налоговых махинаций. Судебные бухгалтеры также могут использовать данные, чтобы доказать, что обвиняемая компания не совершала налогового мошенничества. Мошенничество с ценными бумагами Когда биржевой маклер или организация делают ложные заявления об информации, которую инвесторы используют для принятия решений, они совершают мошенничество с ценными бумагами. Бухгалтеры-криминалисты работают, чтобы помочь инвесторам избежать мошенничества и раскрыть компании, занимающиеся мошенничеством с ценными бумагами. Скандал с Enron — одна из самых крупных финансовых афер на сегодняшний день — является прекрасным примером этого преступления.Отмывание денег Отмывание денег затрудняет для судебно-медицинских экспертов отслеживание происхождения незаконных денег. Сильные аналитические и бухгалтерские навыки требуются от бухгалтеров-криминалистов, чтобы раскрыть это преступление, в котором компании или люди переводят незаконные деньги в несколько небольших сумм, и найти первоначальный источник средств. Семейные и супружеские споры Мошенничество также может иметь место в семье и браке. Будь то сокрытие денег или использование отношений для кражи средств, бухгалтеры-криминалисты помогают разобраться в этих ситуациях.Хотя эти преступления обычно имеют меньший масштаб, чем скандалы с более крупными корпорациями, семейные и супружеские споры все же могут быть весьма разрушительными. Экономические потери бизнеса и банкротство Когда бизнес несет серьезные экономические потери или находится на грани банкротства, судебный бухгалтер может сыграть ценную роль в процессе восстановления. Обанкротившиеся предприятия нанимают бухгалтеров-криминалистов, чтобы изучить их финансовое положение и определить, были ли какие-либо нечестные действия связаны с их экономическими потерями.Иногда эти специалисты обнаруживают доказательства мошенничества, которые могут помочь бизнесу восстановиться. Скрытые или незаконно присвоенные активы Незаконно присвоенные активы могут выглядеть как растрата, мошенничество с платежной ведомостью или кража имущества. Физические лица или предприятия также могут скрывать свои активы, намеренно оставляя их вне баланса, чтобы скрыть их от другого физического или юридического лица. Финансовые бухгалтеры работают над выявлением этих несоответствий и обеспечением ответственности людей и компаний за свои финансы.Страховые претензии Ложные страховые претензии — это распространенный способ для людей получить выгоду от лжи, связанной с защитой их активов. Примеры включают фальсификацию заявлений, которые может быть трудно опровергнуть, таких как кража или инсценированный пожар в доме. Бухгалтеры-криминалисты внимательно изучают факты, связанные с этими утверждениями, чтобы определить их обоснованность. Терроризм и контрразведка Нарушения кибербезопасности стали одной из наиболее распространенных форм терроризма/контрразведки, и бухгалтеры-криминалисты могут помочь предотвратить эти проблемы.Поддержание финансовой безопасности и тщательное отслеживание денег могут ограничить ущерб и предотвратить подобные атаки.

    Процедуры судебно-бухгалтерского аудита

    Судебно-бухгалтерский аудит требует иного подхода, чем аудит финансовой отчетности. Каждая ситуация требует уникального протокола. Этот процесс включает в себя первоначальное расследование, предоставление информации и окончательное судебное разбирательство. Приведенная ниже информация посвящена судебно-бухгалтерским расследованиям и говорит о важности специальных навыков судебного бухгалтера при проведении исследований для предъявления претензии.

    1. Расследование

    Бухгалтеры-криминалисты обычно начинают расследование и собирают доказательства, когда уже существуют подозрения в мошенничестве. Из-за этого данные, которые они ищут при проведении расследования, включают в себя тревожные флажки и несоответствия, которые могут указывать на мошенничество. Они могут взять интервью у сотрудников организации, чтобы получить больше информации и попытаться найти человека, стоящего за мошенничеством. Используя собранную информацию, они начинают формировать гипотезу о том, что произошло, и разрабатывают последующие планы для продолжения оценки бизнеса.Как только этот шаг завершен, судебный бухгалтер определяет следующее необходимое действие и передает эту информацию в компанию.

    2. Отчетность

    После того, как профессиональные бухгалтеры-криминалисты соберут информацию/данные и разработают дело, они представляют краткое изложение своих выводов необходимому персоналу. Используя эту информацию, эти работники определяют, как произошло мошенничество и кто сыграл в нем роль. Затем бухгалтер определяет, как вести дело, и предлагает дальнейшие шаги, которые компания должна предпринять.Кроме того, они могут порекомендовать способы предотвращения подобных инцидентов в будущем путем повышения/усиления внутренней безопасности и указания на тревожные флажки. После представления своего отчета судебный бухгалтер готовится к своей роли в судебных разбирательствах, связанных с делом.

    3. Судебные разбирательства

    Заключительный этап работы судебного бухгалтера включает в себя участие в качестве свидетеля-эксперта в судебном процессе по делу об инциденте. Профессионал представляет свои выводы в качестве доказательств в суде и дает показания против правонарушителей.Они объясняют любые доказательства и интерпретируют финансовые документы в понятных терминах, представляя, как они определили предмет. Это означает, что бухгалтер должен не только найти доказательства, но и использовать риторику, которая имеет смысл для суда. После завершения этого этапа суд выносит окончательное решение по ситуации. Судебный бухгалтер играет важную роль на протяжении всего этого процесса.

    Известные судебно-бухгалтерские расследования

    Судебные бухгалтеры фигурировали во многих известных делах, от суда над Аль Капоне до нескольких современных скандалов.Эти важные моменты подчеркивают необходимость этой профессии и напоминают предприятиям о важности обращения, как только возникают красные флажки. Ознакомьтесь с перечисленными ниже крупными скандалами, чтобы узнать, почему компании считают судебно-бухгалтерскую экспертизу бесценной для своей финансовой стабильности.

    • Enron Скандал: Эта техасская энергетическая компания участвовала в одном из крупнейших аудиторских скандалов в истории. Enron лгала инвесторам, скрывая долги в миллиарды долларов и неудачные проекты с помощью нескольких незаконных методов.Когда акции компании упали в цене с 90,75 доллара за акцию до менее 1 доллара, акционеры пришли в ярость и подали в суд на компанию на 40 миллиардов долларов, что привело к расследованию со стороны Комиссии по ценным бумагам и биржам США. В конце концов Enron подала заявление о банкротстве в 2001 году.
    • Банкротство Lehman Brothers: Фирма по оказанию финансовых услуг Lehman Brothers стала крупнейшим банкротом из когда-либо зарегистрированных, владея активами на сумму более 600 миллиардов долларов после своей кончины. Компания стала участвовать в выдаче ипотечных кредитов — процессе распределения ипотечных кредитов среди заемщиков — что привело к тому, что она превратилась в хедж-фонд для недвижимости, замаскированный под инвестиционный банк.Во время кризиса субстандартного ипотечного кредитования в конце 2000-х компания впала в упадок и обанкротилась. Правительство начало расследование этого события, и были раскрыты такие преступления, как манипуляции со счетами.
    • Помощь AIG: Американская международная группа получила государственную помощь в размере 180 миллиардов долларов, сыграв заметную роль в финансовом кризисе 2008 года. После сомнительных финансовых решений корпорация увязла в схеме страхования жизни. Судебные бухгалтеры помогли обнаружить эти злоупотребления служебным положением.

    Образование и обучение

    Для большинства должностей судебного бухгалтера требуется степень бакалавра в области судебного учета, финансов или бухгалтерского учета; степень правоохранительных органов или уголовного правосудия также может давать людям право на работу в этой области. Высшая степень в области судебно-бухгалтерской экспертизы, например степень магистра или доктора философии, часто позволяет профессионалам находить более прибыльные должности. В дополнение к обучению на рабочем месте, для большинства профессий судебного бухгалтера требуется не менее 1-3 лет опыта работы в общей бухгалтерской профессии для получения квалификации.

    Сертификаты

    Большинство рабочих мест в этой области требуют лицензии сертифицированного бухгалтера, но существуют и дополнительные сертификаты. Сдав экзамен Certified Fraud Examiner (CFE), человек может получить полезную лицензию, открывающую двери для новых карьерных возможностей. Стать CFE также позволяет участникам принимать участие в сетевых мероприятиях и получать доступ к дополнительным ресурсам. Бухгалтеры также могут получить сертификат Certified in Financial Forensics (CFF). Вы можете получить этот сертификат, сдав экзамен CFF и отработав 5000 часов в полевых условиях.Эти сертификаты, хотя и не всегда требуются, могут быть предпочтительны для работодателей.

    Судебно-бухгалтерские профессиональные организации

    Бухгалтеры-криминалисты могут присоединиться к профессиональным организациям, чтобы узнавать новую информацию, получать доступ к ресурсам и общаться с другими профессионалами. Следующие организации могут помочь вам быть в курсе последних тенденций и многое другое.

    Дополнительная информация

    Ответственность аудиторов за обнаружение мошенничества.

    Аудиторы выйдут на гораздо более широкую арену процедуры обнаружения мошенничества, поскольку они реализуют SAS №. 99. новый стандарт направлен на то, чтобы аудитор рассмотрел мошенничество органично вписывается в процесс аудита и постоянно обновляется до завершения аудита. САС № 99 описывает процесс, в ходе которого аудитор (1) собирает информацию, необходимую для выявить риски существенного искажения вследствие мошенничества, (2) оценивает эти риски после принятия во внимание оценки программ и средств контроля организации и (3) реагирует на полученные результаты.Под номером SAS. 99, соберешь и посчитаешь многое больше информации для оценки рисков мошенничества, чем у вас есть в мимо. (Текст нового стандарта см. в официальном Релизы, стр. 105.)

    ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЙ СКЕПТИЗМ
    Номер SAS. 99 напоминает аудиторам, что им нужно преодолеть некоторые естественные тенденции, такие как чрезмерная зависимость от клиента представлений — и предубеждений и подходить к аудиту с скептическое отношение и пытливый ум.Также важно: одитор должен отбросить прошлые отношения и не предполагать что все клиенты честны. Новый стандарт предусматривает предложения о том, как аудиторы могут узнать, как принять более критическое, скептическое отношение к своим обязательствам, особенно во время планирования аудита и оценки аудиторские доказательства.

    НОВОЕ ТРЕБОВАНИЕ: ОБСУЖДЕНИЕ ЗАЯВЛЕНИЙ ПЕРСОНАЛ
    Номер SAS.99 требует аудиторская группа для обсуждения возможности существенного искажения в финансовой отчетности из-за мошенничества до и в процессе сбора информации. Это требовало «мозговой штурм» — это новая концепция в литературе по аудиту. В начале процесса принятия компании должны будут решить, как лучше реализовать это требование на практике. Иметь ввиду что мозговой штурм является обязательной процедурой и должен применять с такой же тщательностью, как и любые другие процедура аудита.

    Существуют две основные цели сеанс мозгового штурма. Первый носит стратегический характер, т. поэтому аудиторская группа будет иметь хорошее представление о информация, которую имеют опытные члены команды о своих опыт работы с клиентом и как мошенничество может быть совершено и сокрыто.

    Вторая цель сеанса – установить правильный «тон наверху» для проведения обязательство.Требование, чтобы мозговой штурм был проводится с позицией, которая «включает в себя вопрошающий ум» — это попытка смоделировать правильное степени профессионального скептицизма и «установить» культура помолвки. Вера в то, что такой культура участия в аудите проникнет во все обязательство, что делает все аудиторских процедур, которые намного эффективнее.

    Сам факт помолвки команда серьезно обсуждает подверженность мошенничеству также служит напоминанием о аудиторов, что возможность существует в каждом помолвка — несмотря ни на какие предыстории или предубеждения предубеждения относительно честности руководства и честность.

    Обратите внимание, что SAS нет. 99 не ограничивает мозговой штурм планированием этап аудиторского процесса.Мозговой штурм может быть используется в сочетании с любой частью процесс сбора информации. Аудиторы собираются данные непрерывно на протяжении всего взаимодействия, поэтому ищите возможности для мозгового штурма на всем пути через. Некоторые аудиторы могут решить встретиться для обсуждения снова ближе к завершению аудита учитывать выводы и опыт всех членов команды и является ли оценка команды о материальных рисках и реагировании на них искажения вследствие мошенничества.

    Новый стандарт мошенничества, Заявление о Стандарты аудита №. 99, Рассмотрение мошенничества в Аудит финансовой отчетности, краеугольным камнем комплексной противодействие мошенничеству и корпоративная ответственность программа.Цель программы состоит в том, чтобы восстановить доверие инвесторов к наши рынки капитала и восстановить аудированная финансовая отчетность как четкая панорамное окно в корпоративную Америку. От предоставления CPA уточненных и целенаправленное руководство по аудиту для создание нового института мошенничества исследований, AICPA полна решимости помочь уменьшить количество финансовых мошенничество.

    Эта статья адаптирована из глава 2 Обнаружение мошенничества в Аудит GAAS — Внедрение SAS № 99 Руководство Майкла Рамоса, которое было опубликовано AICPA одновременно с выпуск нового стандарта мошенничества. Это неавторитетное практическое пособие обеспечивает углубленное, посекционное объяснение, а также реализация руководство и практические советы для стандарт.Для заказа книги (арт. 006613) по телефону, позвоните в AICPA по телефону 888-777-7077; для заказа онлайн перейдите на www.CPA2biz.com .

    В помимо мозгового штурма, SAS нет. 99 требуется аудиторская команда участники общаются друг с другом на протяжении обязательство о рисках существенного искажения из-за мошенничество.Фактически стандарт требует, чтобы аудитор ответственность за аудит, чтобы определить, имело ли место была надлежащая коммуникация между членами команды на протяжении всего помолвка.

    СТРУКТУРИРОВАНИЕ ЭФФЕКТИВНОГО МОЗГОВОГО ШТОРМА
    Разделите его на две части. Основная цель мозговой штурм заключается в том, чтобы генерировать идеи о том, каким может быть мошенничество совершенные и сокрытые на предприятии.Это все, что САС нет. 99 требует. С практической точки зрения, некоторое участие команды могут решить обсудить, как они могут реагировать на выявленные риски.

    Определите разумный срок. Консультанты и владельцы бизнеса, которые регулярно участвуют в бизнесе сеансы мозгового штурма предполагают, что хороший сеанс длится около часа. После этого энергия начинает угасать, и действует закон убывающей отдачи.

    Рассмотрите возможность назначения «домашнего задания». Сеанс будет быть намного более продуктивным, если все участники имеют одинаковый уровень понимания клиента, характера его бизнес и его текущие финансовые показатели. Для аудиторов провести мозговой штурм по вопросам мошенничества, может быть полезно проведите аналитическое, основанное на фактах исследование перед сеансом. При построении сеанса полезно учитывать Характеристики треугольника мошенничества.Например, вы могли бы обсудить стимулы/давления, которые могут существовать на организация или возможности, которые руководство или сотрудники должны совершить мошенничество. Вы также можете обсудить наблюдения о отношение/рационализация, которые могут указывать на наличие риск в компании.

    Опишите цель занятия на языке люди могут относиться к. Чтобы помочь создать креатив, практические идеи, задавайте вопросы людям легче понять, например, следующее:

    Если бы вы были бухгалтером организации, как можно ли присвоить средства и не попасться?
    Если бы вы работали на погрузочной платформе, как бы вы ты крадешь инвентарь?
    Если бы вы владели этой компанией, как бы вы манипулировать финансовой отчетностью, чтобы произвести впечатление на банкиров?

    НЕКОТОРЫЕ ПРАВИЛА МОЗГОВОГО ШТОРМА
    Вы можете подумать о том, чтобы установить основные правила для помочь вам достичь своей цели.Вот несколько примеров.

    Нет глупых идей и вопросов. Предварительные вопросы навешивание на них ярлыка «тупицы» — один из верных способов задушить вклад идей.

    Никто не «владеет» идеями. Когда люди становятся лично вложенные в идею, они склонны «бороться» за нее как можно дольше. Может быть время и место для борьба за обоснованность идеи, но мозговой штурм сессия не входит в их число.

    Иерархия отсутствует. Мир идей не распознавать ранг, опыт или уровень вознаграждения. Создать среда, в которой старшие члены команды обмениваются информацией не доминируя в обсуждении, и младшие члены чувствуют «безопасно», внося свои собственные идеи.

    Чрезмерное ведение заметок не допускается. Мозговой штурм сессия — это интуитивный, спонтанный процесс.Чрезмерное примечание взятие является препятствием для этого процесса.

    ПОЛУЧИТЬ ИНФОРМАЦИЮ ДЛЯ ВЫЯВЛЕНИЯ РИСКОВ МОШЕННИЧЕСТВА
    Номер SAS 99 значительно расширяет количество источников информации для выявления риски мошенничества. Он содержит рекомендации по получению информация от

    Менеджмент и другие лица в рамках организация.
    Аналитические процедуры.
    Учет факторов риска мошенничества.
    Другие источники.

    Менеджмент. В новом стандарте перечислены несколько вопросы, о которых вы должны спросить, которые относятся к руководству осведомленность и понимание мошенничества, рисков мошенничества и шаги, предпринятые для снижения рисков. Несколько таких запросов не требовалось по прежним стандартам. Некоторые вопросы относительно просты, но другие могут потребовать от вас «информировать» руководство о характеристиках мошенничества, характер рисков мошенничества и типы программ и средства контроля, которые будут сдерживать и обнаруживать мошенничество.Руководство содержится в SAS №. 99 предоставляет вам фон необходимо обсудить эти вопросы.

    Другие. SAS требует, чтобы вы наводили справки комитета по аудиту (даже если он неактивен), внутренние аудиторский персонал (если применимо) и другие лица о наличие или подозрение в мошенничестве и узнать о каждом мнения отдельных лиц о рисках мошенничества.«Другие» могут включают в себя тех сотрудников, которые не являются финансовыми отчетный процесс.

    В большинстве случаев аудиторы склонны ограничивать запросы своих клиентов персоналом напрямую участие в процессе финансовой отчетности. Этот подход подходит для вопросов, по которым бухгалтерский персонал иметь прямое знание — например, как транзакции перерабатываются или контролируются. Однако менее эффективен спрашивать бухгалтеров по вопросам, которые им не известны. иметь знания из первых рук (например, процедуры, используемые для осмотра, подсчета и получения предметов в инвентарь).Критики процесса аудита часто ссылаются на нежелание делать запросы вне бухгалтерии отдела как причина отсутствия глубокого понимание, необходимое для планирования и выполнения эффективной и эффективный аудит. САС № 99 — это первый стандарт, требует, чтобы аудиторы наводили справки о «других юридическое лицо», например,

    Оперативный персонал, не участвующий непосредственно в процесс финансовой отчетности.
    Люди со знанием сложных или необычных транзакции.
    Штатный юрисконсульт.

    Далее вам не должны ограничивать ваши запросы высшим руководством. Стандарт предлагает опросить персонал на различных уровнях внутри организации. Это два основных цели таких запросов.

    Получить информацию о мошенничестве из первых рук. Мошенничество может произойти в любом отделе и на любом уровне внутри организация.Кто-то в сущности мог наблюдать лицо, совершающее или скрывающее мошенничество. Часто те, у кого зная о мошенничестве, заявили постфактум, что они сказал бы кому-нибудь, «но никто не спрашивал». САС № 99 увеличивает вероятность того, что аудитор теперь будет «кто-то», кто спрашивает.

    Чтобы подтвердить или придать перспективу представлениям других. Обслуживающий персонал может подтвердить представления, сделанные другими, или предоставить другую взгляд на то, как все «действительно работает.» Например, Сотрудники бухгалтерии могут предоставить вам с рекомендуемыми процедурами контроля, относящимися к сохранность инвентаря, но оперативный персонал может рассказать вам, как процедуры контроля применяются на практике и когда, если когда-либо, эти элементы управления переопределяются или обошел.

    Стандарт позволяет использовать значительные суждения при определении того, каким сотрудникам внутри организации вы должны направлять свои запросы и какие вопросы вы должны задать.

    ЕЩЕ БОЛЬШЕ ЗАПРОСОВ
    новый стандарт обязывает вас запрашивать у руководства и другие в сущности. Однако это не ограничивает вас в делая только эти запросы. На самом деле, это побуждает вас сделать дополнительные запросы, чтобы собрать или подтвердить широкий спектр информации, которая может помочь вам идентифицировать или оценить риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий.Многие из запросы, связанные с этими вопросами, следует направлять персонал вне управления или бухгалтерии отделение. Например, вы можете использовать запросы до

    Выявить наличие треугольника мошенничества характеристики.
    Понимать политики, процедуры и элементы управления для записи записей журнала или других корректировки.
    Определить обстоятельства, при которых руководство имеет или может иметь приоритет над внутренними средствами контроля.
    Понимание политик и процедур, связанных с признание выручки.
    Понять экономическое обоснование значительные необычные сделки.

    То же самое Вопрос разных людей может повысить эффективность ваших запросов, так как вы можете сравнить ответы, чтобы определить последовательность или аномалии в ответах.

    ПЛАНИРОВАНИЕ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР
    Одна из причин, по которой аудиторы не могут обнаружить существенных искажений, вызванных мошенничеством, заключается в том, что они, как правило, смотреть на текущие цифры в отрыве от прошлых или других релевантная информация.По этой причине SAS нет. 99 говорит аудитор должен рассмотреть результаты аналитических процедур при выявлении рисков существенного искажения, вызванных мошенничество, а в стандарте приводится перечень процедур могут использовать аудиторы, которые могут указывать на наличие таких риски.

    ФАКТОРЫ РИСКА МОШЕННИЧЕСТВА
    A Фактор риска мошенничества — это событие или условие, которое отслеживает три условия треугольника мошенничества.Хотя риск мошенничества факторы не обязательно указывают на существование мошенничества, они часто являются предупреждающими знаками там, где это происходит. Вроде SAS нет. 82, это Стандарт перечисляет многочисленные иллюстративные факторы риска мошенничества, чтобы помочь аудитору в рассмотрении того, являются ли риски мошенничества настоящее время. Однако в SAS нет. 99, эти иллюстративные мошенничества факторы риска были реорганизованы для отслеживания мошенничества треугольник.

    Аудиторы не должны думать, что эти факторы риска мошенничества являются всеобъемлющими.Фактически, исследование показало, что аудиторы, которые использовали открытые вопросы, которые побудили их разработать собственное мошенничество факторы риска превзошли тех, кто полагался на контрольный список основанный на поиске только иллюстрированного риска мошенничества факторы.

    РАЗРАБОТКА АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР ДЛЯ ВЫЯВЛЕНИЯ РИСКОВ МОШЕННИЧЕСТВА
    Номер SAS 99 говорит: «Когда получение информации об объекте и его окружении, аудитор должен рассмотреть, является ли информация указывает на наличие одного или нескольких факторов риска мошенничества.” С практической точки зрения применение SAS No. 22, Планирование и надзор, в отношении аудита планирование и номер SAS. 55, Рассмотрение внутренних Контроль в аудите финансовой отчетности, с поправками, в отношении внутреннего контроля и других разделов SAS нет. 99, должно позволить вам определить широкие категории риски мошенничества, связанные с поощрением/давлением и возможность.

    Факторы риска мошенничества, связанные с отношение/рационализация, вы не можете знать с уверенность в этических нормах и убеждениях человека. Однако, в ходе вашей помолвки вы можете узнать обстоятельств, свидетельствующих о возможном наличии отношение или способность рационализировать то, что вы считаете риск мошенничества. Например, повторяющаяся попытка руководства оправдать маргинальный, ненадлежащий учет на основе материальности и натянутые отношения между руководство и текущий или предшествующий аудитор являются мошенниками риски, связанные с мошеннической финансовой отчетностью.

    САС нет. 99 требует, чтобы вы рассмотрели другую информацию, которая может помочь в выявлении рисков существенного искажения из-за мошенничества. Эти другие данные можно получить во время

    Мозговой штурм команды по взаимодействию сессия.
    Принятие и продолжение работы с клиентом процедуры.
    Обзоры промежуточной финансовой информации.
    Учет неотъемлемых рисков на счете или уровень транзакции.

    ВЫЯВЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ МОШЕННИЧЕСТВА
    Ключ к разработке эффективных аудиторских тестов заключается в эффективном синтезе выявленных риски. Синтез определяется как «сборка сложного целое из первоначально отдельных частей». Это то, что вы должны сделать после того, как вы определите риски. САС № 99 требует, чтобы аудиторы оценить риски мошенничества, но одна из проблем практиков с предыдущим стандартом в отношении мошенничества заключается в том, что они ошибочно полагали, что «оценка» означает, что они должны охарактеризовать риск как высокий, средний или низкий.Это не так «оценка» должна толковаться в SAS №. 99. Следующая иллюстрация отображает процесс аудита от риска отождествление с дизайном аудиторского теста. «Синтез» — это элемент, который связывает два конца процесса.

    Устранение синтеза риска из шаг процесса, и цепочка разорвана — нет ссылки на идентификация рисков.

    Как только эта связь между риском Идентификационный и аудиторский дизайн тестов устраняется, это неудивительно, что дизайн аудиторских тестов не эффективно помогает аудиторам выявлять риски

    Ваша цель состоит в том, чтобы «оценить» или синтезировать выявленные риски для определить, где организация наиболее уязвима для существенных искажения в результате мошенничества, виды мошенничества, которые наиболее могут произойти, и как эти существенные искажения скорее всего скрывают.

    СВЯЗЬ АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР С ВЫЯВЛЕННЫМИ РИСКАМИ СУЩЕСТВЕННОЕ ИСКАЖЕНИЕ ИЗ-ЗА МОШЕННИЧЕСТВА
    Кому помочь вам сделать работу более эффективной, сочетая выявленные риски и предоставление этой необходимой ссылки, номер SAS. 99 предлагает это руководство. Помните о трех элементах треугольника мошенничества; риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, как правило, больше, когда присутствуют все три. Как одитор, используйте интуиция, суждения и опыт для поиска закономерностей в выявленные риски мошенничества.Новый стандарт напоминает вам что несоблюдение одного из элементов треугольника не гарантирует отсутствие мошенничества. Сказано иначе, было замечено, что аудиторы склонны определить стимул и возможность, но по ошибке не продолжить рассмотрение вопроса, потому что они не видели отношение/рационализация, способствующая мошенничеству.

    Это также помогает рассмотреть, соответствуют ли выявленные риски связаны либо с конкретными счетами или транзакциями, либо к финансовой отчетности в целом.Как только вы можете связать выявленные риски для конкретного счета (или финансового заявления, взятые в целом), вы можете спроектировать и выполнять более эффективные процедуры. При оценке информацию о потенциальных рисках мошенничества, учитывайте тип, значимость, вероятность и распространенность риска.

    НЕОБХОДИМЫЕ ОЦЕНКИ РИСКОВ
    При оценке рисков новый SAS имеет два дополнительные требования.Как аудитор, вы должны

    Предполагать, что неправильное признание доходов связано с риском мошенничества. Подавляющее большинство мошеннических финансовых отчетов схемы связаны с неправильным признанием выручки. САС № 99 утверждает, что вы «обычно должны» исходить из того, что существует риск существенное искажение из-за мошенничества в отношении выручки признание. Если вы не обнаружите неправомерный доход признание риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий, вы должны задокументировать причины, подтверждающие это вывод.

    Всегда определяйте риски переопределения руководством контроля как риск мошенничества. Те, кто учился мошеннической финансовой отчетности отметили, что риск переопределение управления непредсказуемо, и, следовательно, аудиторам сложно разработать процедуры для выявления и оценить это. По этой причине отмена управления всегда должны учитываться при разработке аудиторских процедур.

    ПРИНИМАЯ ВО ВНИМАНИЕ ПРОГРАММЫ ПРЕДПРИЯТИЯ ПО БОРЬБЕ С МОШЕННИЧЕСТВОМ И УПРАВЛЕНИЕ
    После того, как вы выявлены конкретные риски мошенничества, следует учитывать программы и средства контроля организации, которые смягчают или усугубляют выявленные вами риски существенного искажения вследствие мошенничества. САС № 99 приведены примеры программ и элементов управления в крупный и малый бизнес. Новый документ под названием Управление программами и средствами защиты от мошенничества, включены в качестве экспоната в SAS №.99; это также опубликовано онлайн по адресу http://antifraud.aicpa.org/Resources/Auditors/Understanding+Programs+and+Controls/
    Exhibit+to+SAS+No.+99+Management+Antifraud+Programs+and+Controls.htm . Этот документ, выпущенный AICPA и другими организаций, приводит примеры программ и элементов управления руководство может внедрить, чтобы помочь сдерживать, предотвращать и обнаруживать мошенничество.

    РЕАГИРОВАНИЕ НА ОЦЕНЕННЫЕ РИСКИ
    Вы должны учитывать риски материальных искажение из-за мошенничества с ответом, что

    Оказывает общее влияние на то, как проводится аудит. проведенный.
    Определяет риски, связанные с характером, сроками и объем аудиторских процедур.
    Управление адресами переопределяет элементы управления.

    Суждения о рисках существенного искажения из-за мошенничество оказывает общее влияние на то, как проводится аудит следующими способами.

    Назначение персонала и контроль. САС нет. 99 дает относительно простое руководство по этому вопросу. вопрос, который легко понять и реализовать. руководство говорит, что чем выше риск существенного искажения, Чем опытнее персонал и чем больше требуется надзор за помолвкой.

    Принципы бухгалтерского учета. Стандартный аудит отчет выражает мнение о том, является ли финансовая заявления «представлены достоверно… в соответствии с GAAP». Некоторый аудиторы и другие лица, участвующие в подготовке финансовой отчетности процесс поставили под сомнение, является ли «представление справедливым» критерий стал подчиненным «в соответствии с ОПБУ.То есть вопрос может заключаться в том, совершают ли некоторые сущности случай, когда «поскольку GAAP прямо не запрещает особый порядок учета, он должен быть приемлемым» без учета того, приведет ли учет к «достоверное представление» финансового положения, результатов операций и денежных потоков.

    Таким образом, выбор принципы бухгалтерского учета, помимо их применения, становится критически важным для рассмотрения аудиторами.САС № 99 требует, чтобы вы рассмотрели выбор руководства и применение существенных принципов бухгалтерского учета как части ваш общий ответ на риски материала искажение

    Новый стандарт привлекает ваше внимание о принципах бухгалтерского учета, связанных с субъективными измерениями и сложные сделки. Кроме того, учитывая презумпцию признания выручки как риска мошенничества, вам следует учитывать целостность политики организации в отношении выручки признание и соответствует ли эта политика ключевые концепции признания выручки, такие как завершение процесс получения прибыли, реализация выручки от продаж и доставки товара или услуги.

    Предсказуемость аудиторских процедур. Успешные мошенники знакомы с аудиторские процедуры, которые обычно выполняют внешние аудиторы. Обладая этими знаниями, они могут скрыть мошенничество со счетами. куда аудиторы меньше всего заглядывают. САС № 99 требует вам включить элемент непредсказуемости в ваши процедуры из года в год, и он дает советы для реализации этого требования.

    АДРЕСА КОНКРЕТНЫХ СЧЕТОВ ИЛИ КЛАССОВ ТРАНЗАКЦИИ
    SAS №. 99 дает общее руководство по изменению характера, сроков и объем аудиторских процедур, которые вы будете выполнять для устранить выявленные риски существенного искажения из-за мошенничество. Особого упоминания заслуживают три другие области аудита: признание выручки, количество запасов и учет оценки, которые могут идти рука об руку с мошенничеством и поэтому могут быть взаимосвязаны.

    РИСК ПРИМЕНЕНИЯ РУКОВОДСТВОМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
    Номер SAS 99 требует от вас выполнять определенные задачи для устранения риска управления преодоление внутреннего контроля. Руководители могут совершать мошенничество с финансовой отчетностью путем преодоления установленного контроля процедуры и записи несанкционированных или неуместных записи в журнале или другие изменения после закрытия (для например, консолидация корректировок или реклассификаций).К для решения таких ситуаций, SAS нет. 99 требует, чтобы вы проверили уместность бухгалтерских проводок, внесенных в общий реестр и другие корректировки.

    Понимание процесса финансовой отчетности. Для эффективного выявления и тестирования нестандартного журнала записей, вам необходимо получить хорошее представление о процесс финансовой отчетности организации. Это знание важно, потому что это позволяет вам быть в курсе того, что должно произойти в «нормальной» ситуации, поэтому вы тогда может выявить аномалии.Вы также должны знать, как журнал записи записываются (например, непосредственно онлайн или в пакетный режим из физических документов), ознакомьтесь с дизайн любых средств контроля над журнальными записями и другими корректировки и узнать, были ли эти элементы управления введен в эксплуатацию. Эта информация поможет вам спроектировать подходящие тесты.

    Проверка записей журнала и других корректировок. Ваша оценка риска существенного искажения из-за мошенничества вместе с вашей оценкой эффективности средств контроля, будет определять степень вашего тесты. САС № 99 требует, чтобы вы проверили общий бухгалтерская книга для определения записей в журнале, которые необходимо проверить и изучить поддержка этих предметов.

    Новый стандарт содержит подробные рекомендации о том, что следует учитывать при выбор элементов для тестирования.Компьютерный аудит методы могут потребоваться для идентификации записей, которые существуют только в электронном виде.

    ОБРАТНЫЙ ОБЗОР БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНОК
    Бухгалтерские оценки особенно уязвимы для манипуляций, потому что они зависят сильно зависит от суждений и качества лежащего в основе предположения. САС № 99 требует, чтобы вы выполнили ретроспективный обзор бухгалтерских оценок за предыдущий год для цель выявления предвзятости в допущениях руководства лежащих в основе оценок.Этот обзор не предназначен для подвергнуть сомнению ваши профессиональные суждения, сделанные ранее лет, которые были основаны на информации, доступной только в то время. время. Скорее, его следует рассматривать в контексте его последствия для текущего года аудита и факты и обстоятельств, которые существуют в настоящее время.

    БИЗНЕС-ОБОСНОВАНИЕ ЗНАЧИТЕЛЬНОГО НЕОБЫЧНОГО ОПЕРАЦИИ
    Многие финансовые сообщения о случаях мошенничества, совершенных или скрытых с использованием необычные сделки, выходящие за рамки обычного хода бизнес.САС № 99 обязывает аудиторов понимать экономическое обоснование таких операций и предоставляет отличный список вещей, которые вы должны учитывать, когда пытаясь понять бизнес-обоснование необычных транзакции. В качестве предварительного условия для выполнения этого требуется процедура, понимание аудиторской группой организации и его среда должна быть достаточной, чтобы позволить ему распознать необычную транзакцию.

    ОЦЕНКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ АУДИТОРА
    SAS №. 99 предоставляет исчерпывающие примеры условий, которые вы можете выявить во время полевых исследований, которые могут указать мошенничество. САС № 99 напоминает аудиторам, что аналитические процедуры, проводимые как процедуры по существу или как часть этап общего обзора аудита также может выявить ранее непризнанные риски существенного искажения из-за к мошенничеству.Стандарт содержит несколько примеров необычных или неожиданные аналитические взаимосвязи, которые могут указывать на риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий.

    ИСКАЖЕНИЯ, КОТОРЫЕ МОГУТ БЫТЬ РЕЗУЛЬТАТОМ МОШЕННИЧЕСТВА
    Номер SAS 99 описывает, как вы должны ответить, когда вы определите, что искажение является или может быть, результат мошенничества. Если верить такому искажение существует, но его влияние не является существенным для финансовая отчетность, вы по-прежнему обязаны оценивать последствия вашей веры, особенно те, которые касаются вовлеченное организационное лицо (лица).Например, если вы обнаружить, что член высшего руководства обманным путем завысил свои расходы на возмещение, вы будете хотят переоценить честность этого человека и влияние, которое ненадежный человек в этом положении может иметь о финансовых отчетах и ​​вашем участии.

    В те случаи, когда искажение является или может быть результатом мошенничества, а последствия либо существенны, либо не могут определиться, вам необходимо принять следующие шаги:

    Попытаться получить дополнительные доказательства.

    Рассмотрим последствия для других аспектов аудит.

    Обсудить вопрос и подход к дальнейшему расследование с соответствующим уровнем управления, которое находится как минимум на один уровень выше вовлеченных и со старшими руководство и ревизионная комиссия.

    При необходимости предложите клиенту проконсультироваться с юрисконсульт.

    Номер SAS 99 содержит рекомендации по действия аудитора, когда риск существенного искажение из-за мошенничества таково, что он или она рассматривает возможность отказа от помолвки.это невозможно точно описать, когда абстиненция уместно, но в любом случае вы, вероятно, захотите проконсультируйтесь с вашим юристом.

    СВЯЗИ
    Номер SAS. 99 говорит: «Всякий раз, когда вы определили, что есть доказательства что мошенничество может иметь место, это дело должно быть доведено до внимание надлежащего уровня управления.Это уместно, даже если этот вопрос может быть рассмотрен несущественные, такие как незначительная растрата со стороны сотрудника на низком уровне в организации сущности». Таким образом порогом для сообщения является «доказательство того, что мошенничество может существовать.» Простое наличие фактора риска мошенничества или какой-либо другое состояние, которое наблюдалось при наличии мошенничества обычно , а не соответствуют этому порогу.

    ДОКУМЕНТАЦИЯ
    Требования к документации SAS №.99 значительно расширить возможности предыдущего стандарта, требуя документация, подтверждающая соблюдение практически всех основные требования стандарта. САС № 99 обеспечивает полный и понятный список документации требования.

    По стандарту вы требуется документ

    Обсуждение среди персонала по взаимодействию в планирование аудита в отношении восприимчивости финансовую отчетность предприятия на предмет существенного искажения из-за к мошенничеству, включая то, как и когда происходило обсуждение, участвовавшие члены аудиторской группы и субъекты обсуждалось.

    Процедуры, выполняемые для получения информации необходимые для выявления и оценки рисков материальных искажение из-за мошенничества.

    Конкретные риски существенного искажения из-за мошенничество, которое было выявлено, и описание реакцию аудитора на эти риски.

    Если аудитор не выявил ненадлежащего признание выручки как риска существенного искажения из-за к мошенничеству в конкретных обстоятельствах, причины поддерживая этот вывод.

    Результаты проведенных процедур дальнейшее устранение риска обхода руководством контролирует.

    Условия и аналитические соотношения, которые заставил аудитора поверить в то, что дополнительные аудиторские процедуры или другие ответы были необходимы, и любые дальнейшие ответы аудитор пришел к выводу, что они подходили для устранения таких рисков. или другие условия.

    Характер сообщений о мошенничестве в адрес руководства, ревизионной комиссии и др.

    SAS №. 99 имеет потенциал для значительного продвижения профессия — чтобы помочь аудиторам выполнять свою работу более эффективно, проводить аудит умнее. Это стандарт, который касается всех областей процесса аудита, и это перемещает аудиторов в в другом направлении, вдали от «менталитета контрольного списка» и больше в аудит думающего человека. Это ставит профессиональные скептицизм впереди и в центре — именно там, где он должен быть.В зависимости от того, как реализован стандарт, он имеет потенциально может стать водоразделом для того, как аудиторы думают и провести аудит.

    Новый стандарт мошенничества, в то время как значительный шаг вперед в расширении функций аудиторская группа при планировании и проведении аудита просто один из компонентов комплексной системы противодействия мошенничеству AICPA и программа корпоративной ответственности. Другое, связанное с мошенничеством инициативы впервые были описаны в речи 4 сентября Президент и главный исполнительный директор AICPA Барри С.Меланкон доставлен в Йельский клуб в Нью-Йорке. В своем выступлении он подчеркнул Обязательство AICPA укреплять доверие инвесторов путем повышение качества аудитов и укрепление Основные ценности профессии. Если взять вместе, то инициативы создают культуру, в которой предотвращение и выявление мошенничества — дело каждого — аудиторов, корпоративных Америка и сообщество финансовой отчетности. Программа включает

    Создание Института по изучению мошенничества с Техасский университет в Остине и Ассоциация Сертифицированные специалисты по расследованию мошенничества для изучения происхождения и обстоятельства мошенничества.

    Запуск Антифрод и Корпоративного Ресурсный центр ответственности, который будет расположен на AICPA Веб-сайт с новостями, инструментами, информацией и ресурсами в предотвращении, обнаружении и сдерживании мошенничества.

    Разработка критериев противодействия мошенничеству и средств контроля для общественные образования.

    Призывает CPA выделять 10% своего CPE кредиты на мошенничество.

    Спонсирование саммита по борьбе с мошенничеством, чтобы собрать вместе корпоративные лидеры, профессия CPA и финансовые сообщество отчетности для выявления новых способов снижения случаи мошенничества.

    Разработка бесплатных тренингов по корпоративному управлению программы, ориентированные на роли и обязанности руководство и должностные лица корпорации.

    Работая над тем, чтобы академические институты и авторы учебников для колледжей включают обучение борьбе с мошенничеством в учебные материалы, курсы и учебники.

    Многие из эти инициативы будут развернуты в ближайшие месяцы. Для получения дополнительной информации о SAS №.99, читать приложение к нему, озаглавленному «Примеры факторов риска мошенничества», и к узнать о противодействии мошенничеству и корпоративной ответственности посетите веб-сайт AICPA по адресу http://antifraud.aicpa.org/Resources/Auditors/Identifying+and+Assessing+Vulnerability+to+Fraud/.
    Выявление+Мошенничество+Риск+Факторы/Приложение+к+SAS+№+99+Мошенничество+Риск+Факторы.html .

    без названия

    %PDF-1.6 % 710 0 объект > эндообъект 707 0 объект >поток приложение/pdf

  • без названия
  • 2008-02-21T09:13:16+10:002008-02-21T09:24:58+10:002008-02-21T09:24:58+10:00Acrobat Distiller 8.1.0 (Windows)uuid:942d9083-e701-4ab5-8eda-b4cc8a2ef16euuid:a577f2e1-da37-4ddc-9479-61f9c5cce556 конечный поток эндообъект 760 0 объект >/Кодировка>>>>> эндообъект 701 0 объект > эндообъект 699 0 объект > эндообъект 700 0 объект > эндообъект 702 0 объект > эндообъект 758 0 объект > эндообъект 703 0 объект > эндообъект 704 0 объект > эндообъект 705 0 объект > эндообъект 706 0 объект > эндообъект 517 0 объект > эндообъект 522 0 объект > эндообъект 525 0 объект > эндообъект 528 0 объект > эндообъект 764 0 объект > эндообъект 765 0 объект >/ColorSpace>/Font>/ProcSet[/PDF/Text/ImageC]/Properties>/ExtGState>>> эндообъект 766 0 объект > эндообъект 767 0 объект > эндообъект 768 0 объект >поток 2005-10-06T02:58:11Z2006-09-14T23:45:34ZIllustrator
  • JPEG25628/9j/4AAQSkZJRgABAgEASABIAAD/7QAsUGhvdG9zaG9wIDMuMAA4QklNA+0AAAAAABAASAAAAAEA AQBIAAAAAQAB/+4ADkFkb2JlAGTAAAAAAAf/bAIQABgQEBAUEBgUFBgkGBQYJCwgGBggLDAoKCwoK DBAMDAwMDAwQDA4PEA8ODBMTFBQTExwbGxscHx8fHx8fHx8fHwEHBwcNDA0YEBAYGHURFRofHx8f Hx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8fHx8f/8AAEQgAHAEAAwER AAIRAQMRAf/EAaIAAAAHAQEBAQEAAAAAAAAAAAQFAwIGAQAHCAkKCwEAAgIDAQEBAQEAAAAAAAAA AQACAwQFBgcICQoLEAACAQMDagQCBgcDBAIGAnMBAgMRBAAFIRIxQVEGE2EicYEUMpGhBxWxQiPB UtHhMxZi8CRygvElQzRTkqKyY3PCNUQnk6OzNhdUZHTD0uIIJoMJChgZhJRFRqS0VtNVKBry4/PE 1OT0ZXWFlaW1xdXl9WZ2hpamtsbW5vY3R1dnd4eXp7fh2+f3OEhYaHiImKi4yNjo+Ck5SVlpeYmZ qbnJ2en5KjpKWmp6ipqqusra6voRAAICAQIDBQUEBQYECAMDbQEAAhEDBCESMUEFURNhIgZxgZEy obHwFMHR4SNCFVJicvEzJDRDghaSUyWiY7LCB3PSNeJEgxdUkwgJChgZJjZFGidkdFU38qOzwygp 0+PzhJSktMTU5PRldYWVpbXF1eX1RlZmdoaWprbG1ub2R1dnd4eXp7fh2+f3OEhYaHiImKi4yNjo +DlJWWl5iZmpucnZ6fkqOkpaanqKmqq6ytrq+v/aAAwDAQACEQMRAD8A9U4q7FXYq7FXYq7FXYq7 FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7F XYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FX Yq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXY q7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FXYq7FX// 2Q==
  • приложение/постскриптум конечный поток эндообъект 769 0 объект > эндообъект 717 0 объект > эндообъект 771 0 объект >поток hTMo0 ;J:C[UaZib:@spi~v [‘h;»%Z;vo*>\ o0&8N ](@FgXO .!|с~ ты Ll»Ŏ׀{~kCc16`TE ,\rjW3N˙ +e>3sX3ĎyK\f4K,frdvkI:dz$j)`6Љ5gIWT)R)xtremDҚõi.vCHsL_#

    Информатор Закон Бухгалтерское мошенничество | Boston False Claims Act Lawyers

    Закон о разоблачителях – Мошенничество в бухгалтерском учете – завышение доходов, занижение или занижение доходов, искажение активов, ненадлежащий контроль бухгалтерского учета,

    Информаторы стали символом мужества и ответственности в современном мире. В последние годы закон признал это, обеспечив защиту сотрудников, которые решили разоблачить неэтичные действия своей компании.Мошенничество в бухгалтерском учете — это сфера, в которой изобилуют иски осведомителей, поскольку инсайдеры компании часто имеют уникальную возможность разоблачить его. Эти схемы могут быть очень сложными, и их почти невозможно обнаружить вне рядов компании. Вот почему как никогда важно, чтобы сотрудники несли ответственность за свои компании. Altman & Altman LLP поможет вам в этом.

    Бухгалтерское мошенничество — это незаконное изменение финансовой информации компании с целью манипулирования видимым состоянием компании путем ложной регистрации доходов, расходов, активов и обязательств в документах компании.Компании могут делать это для привлечения инвесторов или для обеспечения банковского финансирования. Сотрудники компании также могут совершать бухгалтерские махинации в целях личной выгоды. Например, сотрудник может завышать доход, если от него зависит его премия. Мошенничество распространено в компаниях с финансовыми трудностями, где сотрудники вынуждены работать на высоком уровне.

    Различные виды бухгалтерского мошенничества, на которые следует обратить внимание

    • Завышение выручки: компания может «подделать бухгалтерские книги», чтобы показать, что она получает больше прибыли, чем есть на самом деле.Фактически это привело бы к росту стоимости акций учреждения на основе ложной информации.
    • Занижение или занижение расходов: компания может сообщить о меньших расходах, чем она имеет. Это может иметь благоприятный эффект ложного увеличения предполагаемой прибыли. В некоторых случаях это связано с переносом расходов на более поздний расчетный период, чтобы текущий расчетный период выглядел более прибыльным.
    • Представление ложных сведений об активах: это может включать фальсификацию стоимости инвестиций.Компании должны указывать, когда стоимость инвестиций обесценивается. В противном случае финансы компании будут казаться в лучшем состоянии из-за искажения ее краткосрочной ликвидности.
    • Неадекватные средства контроля за бухгалтерским учетом: передовая практика требует, чтобы компании имели внутренний контроль, который предотвращает мошенничество с бухгалтерским учетом со стороны его сотрудников. Если компания не контролирует своих сотрудников должным образом с помощью средств контроля, существует более высокий риск мошенничества. Некоторые средства контроля включают: оценку риска мошенничества в масштабах всей компании, горячие линии для информирования о нарушениях, надзор за бухгалтерскими документами и проверку расходов.Компании также могут попытаться смягчить факторы, ведущие к мошенничеству, путем снижения стимулов к манипулированию данными, в том числе: давление с целью получения прибыли, сосредоточение внимания на краткосрочных результатах, плохой надзор и чрезмерная зависимость от процессов.

    Программа осведомителей Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC) была реализована после финансового кризиса 2008 года, чтобы обеспечить стимулы и защиту для осведомителей, сообщающих о нарушениях федеральных законов о ценных бумагах, включая бухгалтерское мошенничество. Вывод: если вы видите, что в вашей компании что-то не так, за сообщение об этом может быть вознаграждение.Комиссия по ценным бумагам и биржам будет вознаграждать лиц, которые предоставят высококачественную оригинальную информацию, которая приведет к санкциям на сумму более 1 миллиона долларов, до 30% собранных денег.

    Информаторы помогают сохранить целостность финансовых учреждений нашей страны и выявить коррумпированные бизнес-модели, которые стремятся подорвать их с целью получения прибыли. Наши адвокаты понимают, что принять решение о мошенничестве на своем рабочем месте непросто. Вот почему мы здесь, чтобы провести вас через каждый шаг процесса.В юридической фирме Altman & Altman наша группа опытных юристов-осведомителей будет рядом с вами на каждом этапе пути, чтобы помочь вам ориентироваться в этих сложных водах.

    Check Also

    Стимулирование определение: Стимулирование — это… Что такое Стимулирование?

    Содержание Стимулирование — это… Что такое Стимулирование?Смотреть что такое «Стимулирование» в других словарях:КнигиСтимулирование — это… …

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован.